I SA/Ka 1601/99

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Damiana L. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w Cz. z dnia 21 czerwca 1999 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług - oddala skargę. Decyzją, z dnia 25 lutego 1999 r. (...) Urząd Skarbowy w K. określił stronie skarżącej za kwiecień 1997 r. zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie 288 zł, zaległość z tytułu tego podatku w tej samej kwocie oraz odsetki za zwłokę w kwocie 248,30 zł. Podstawę prawną tej decyzji stanowiły przepisy art. 207, art. 21 par. 1 pkt 1 i par. 3, art. 23 par. 3, art. 51 par. 1, art. 53 par. 1 i par. 4, art. 180 par. 1 i art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, art. 4 pkt 7, art. 7 ust. 1 pkt 5, art. 10 ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 20 ust. 3 i art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz par. 7 i par. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 162 poz. 1124 ze zm./. W uzasadnieniu podano, iż Damian L. prowadził w 1997 r. działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami spożywczymi oraz skupu i sprzedaży samochodów, a w toku kontroli stwierdzono, iż w ewidencji sprzedaży VAT nie ujęto wartości sprzedaży samochodów, wynikających z umów sprzedaży. Wartości tych nie wykazano także w deklaracjach podatkowych VAT-7 złożonych do organu skarbowego. Uznano przy tym, iż działanie podatnika polegające na przyjmowaniu za podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług z działalności auto-handlu jedynie różnicy pomiędzy ceną sprzedaży samochodów a ceną zakupu, powiększoną o udokumentowane koszty napraw, a następnie zastosowanie do tak wyliczonego obrotu stawki podatku 22 było nieprawidłowe. Wskazano więc, iż przedstawiony sposób ustalenia obrotu ze sprzedaży samochodów używanych byłby właściwy wyłącznie w, przypadku wcześniejszego wystąpienia z wnioskiem do urzędu skarbowego "0" wydanie decyzji ograniczającej pobór podatku od towarów i usług do wysokości 22 procent różnicy miedzy ceną sprzedaży a ceną zakupu. Natomiast strona nie wystąpiła z wnioskiem o uzyskanie takiej ulgi na 1997 r.. Zatem przyjęto ogólne zasady opodatkowania obrotu podatkiem od towarów i usług określone w wyżej powołanej ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Odniesiono się także się do złożonych do protokołu kontroli wyjaśnień podatnika, w których stwierdza, iż przedmiotem sprzedaży były samochody używane, których był użytkownikiem, a zatem mógł korzystać ze zwolnienia określonego w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Podano więc, iż na mocy wymienionego przepisu zwolnienie od podatku przysługuje wyłącznie w stosunku do towarów używanych, zaś zgodnie z art. 4 pkt 7 tej ustawy - towarem używanym jest towar, gdy okres jego używania wyniósł co najmniej pół roku. Natomiast w przedmiotowej sprawie samochody zostały sprzedane przed upływem tego okresu, a zatem nie została spełniona przesłanka określona w powołanym art. 4 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a tym samym nie można było skorzystać ze zwolnienia z omawianego podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 tej ustawy. Dalej podano stosowne wyliczenie zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług, kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę. Pismem z dnia 22 marca 199 r. strona skarżąca złożyła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji i wniosła o uchylenie tej decyzji w całości. W uzasadnieniu zarzucono nieprawidłową interpretację przepisu art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, iż przy sprzedaży samochodów wystąpił obowiązek podatkowy, bowiem były to towary używane przez użytkownika, a ani art. 7 ust. 1 pkt 5, ani art. 4 pkt 7 wymienionej ustawy nie stanowi, aby okres używania odnosić wyłącznie do tego samego podatnika. Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w Cz., po rozpatrzeniu odwołania, wydała decyzję z dnia 21 czerwca 1999 r. (...) i utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołano te same przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, co w decyzji urzędu skarbowego oraz art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. W uzasadnieniu przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania oraz przytoczono treść art. 7 ust. 1 pkt 5 i art. 4 pkt 7 powołanej wyżej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stwierdzając, że samochody osobowe nie spełniały kryteriów towarów używanych z uwagi na krótszy niż pół roku okres używania w firmie podatnika, a zatem sprzedaż ich nie była objęta zwolnieniem określonym dla towarów używanych. Wskazano również, iż Ministerstwo Finansów zaleciło urzędom skarbowym wydawanie decyzji w trybie art. 8 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./ o ograniczeniu poboru podatku od towarów i usług od sprzedaży samochodów używanych, skupionych od osób fizycznych lub od podmiotów gospodarczych, do wysokości 22 procent różnicy pomiędzy ceną sprzedaży, a ceną zakupu. Warunkiem podjęcia takiej decyzji było jednak złożenie przez zainteresowanego stosownego wniosku do urzędu skarbowego. Dalej podano, iż strona takiego wniosku, w odniesieniu do 1997 r., nie złożyła, a zatem podatnik był zobowiązany obliczać i odprowadzać podatek należny od całej wartości sprzedanych samochodów. Końcowo stwierdzono, że zarzuty podniesione w odwołaniu należy uznać za bezpodstawne. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego i decyzji organu pierwszej instancji w całości oraz o umorzenie postępowania, a to na skutek naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W uzasadnieniu skargi powołano tożsamą argumentację co w odwołaniu od decyzji urzędu skarbowego. Organ odwoławczy, w odpowiedzi na skargę, podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje. Dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, jakiej Sąd dokonuje na podstawie art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, zasadnicze znaczenie ma przepis art. 7 ust. 1 pkt 5 w związku z art. 4 pkt 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Zgodnie z wyżej wymienionym art. 7 ust. 1 pkt 5 /w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 1997 r./ zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym podlegała odprzedaż towarów używanych, jeżeli dokonywana była przez użytkownika, a także darowizna tych towarów, pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało sprzedającemu prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Natomiast pojęcie "towarów używanych" dla potrzeb ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zostało zdefiniowane w art. 4 pkt 7 tej ustawy i oznacza towar, gdy okres jego używania wyniósł co najmniej pół roku, a w przypadku budynków i budowli co najmniej 5 lat od końca roku, w którym zakończono budowę. Zatem ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ostatnio cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, korzystała odprzedaż towarów używanych przez co najmniej pół roku, realizowana przez użytkownika, o ile w stosunku do tych towarów nie przysługiwało sprzedającemu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W tym miejscu odwołać się należy do ogólnych zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług określonych w cytowanej już ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, które dotyczą podatników tego podatku, a zatem wszelkie regulacje ustawowe dotyczą konkretnego podatnika, na którym ciąży ustawowy obowiązek podatkowy. Tym samym okres używania towaru, o którym mowa w art. 4 pkt 7 tej ustawy należy odnieść do konkretnego podatnika, tym bardziej że zgodnie z dyspozycją art. 7 ust. 1 pkt 5 zwolnienie od podatku przysługuje, gdy odprzedaż towarów używanych realizowana jest przez użytkownika. Nie sposób bowiem z omawianych zapisów ustawowych wysnuć wniosku, iż okres używania towaru determinujący możliwość zakwalifikowania do towarów używanych obejmuje okres używania przez różnych podatników. Przyjęcie takiej tezy powodowało by konieczność ustalania okresów używania towarów przez różnych podatników, co w przypadku towarów będących wielokrotnie przedmiotem sprzedaży byłoby niemożliwe do określenia. Ponadto jedynie użytkownik dokonujący równocześnie odprzedaży towarów używanych ma możliwość prawidłowo zakwalifikować sprzedawany towar do towarów używanych, czyli spełniających wymóg określony w art. 4 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wskazać przy tym należy, iż podstawowa zasada prawa podatkowego wymagająca równych obowiązków podatkowych od podatników uniemożliwia przyjęcie za słuszne tezy, iż w przypadku towarów, w stosunku do których możliwe jest ustalenie okresów używania przez różnych podatników, zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy będzie przysługiwało nawet w przypadku, gdy sprzedający nie użytkował tych towarów przez okres pół roku, zaś w stosunku do innych towarów okres półrocznego używania będzie dotyczył wyłącznie podatnika dokonującego ich sprzedaży. Ponadto samochody używane skupowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - skup i sprzedaż samochodów - są typowym towarem handlowym, a jako takie nie mogą być kwalifikowane jako towary używane. W przeciwnym bowiem wypadku, każdy towar handlowy pozostający w dyspozycji podatnika przez okres pół roku, byłby kwalifikowany jako towar używany. Reasumując powyższe stwierdzić należy, iż w istocie omawiane zwolnienie od podatku od towarów i usług określone w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, dotyczy wyłącznie używanych środków trwałych i wyposażenia służących czynnościom zwolnionym od podatku od towarów i usług lub służących czynnościom nie opodatkowanym oraz samochodów osobowych zakwalifikowanych jako środki trwałe w działalności podatnika, bowiem w stosunku do tych towarów nie przysługuje - zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Podkreślić zatem należy, iż w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe ustaliły, czego nie kwestionowała strona skarżąca, iż skarżący nabywał używane samochody celem dalszej odprzedaży, a nie w celu ich faktycznego używania. Równocześnie sprzedaż tych samochodów następowała w okresie krótszym niż pół roku, od daty ich nabycia. Wobec powyższego nie ulega wątpliwości, iż w tym stanie faktycznym nie wystąpiły przesłanki pozwalające na zastosowanie zwolnienia określonego w art. 7 ust. 1 pkt 5 powołanej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zatem zasadne było zastosowanie do sprzedaży tych samochodów ogólnych zasad opodatkowania określonych w tej ustawie i przyjęcie za podstawę opodatkowania - obrotu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Wskazać przy tym należy, iż organy podatkowe prawidłowo obliczyły należny podatek od towarów i usług tzw. rachunkiem w 100, co oznacza, iż podatek ten został wkalkulowany do ceny uzyskanej ze sprzedaży samochodów. W tym stanie rzeczy zarzuty skargi należy uznać za bezzasadne. Ponadto - zdaniem Sądu - działania i zarzuty strony skarżącej wykazują brak konsekwencji, bowiem strona sama opodatkowała sprzedaż samochodów używanych przyjmując do obliczenia podatku obrót, w wielkości stanowiącej różnicę między ceną zakupu, a ceną sprzedaży. Natomiast w trakcie postępowania podatkowego oraz w skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego podnosiła argument w zakresie zwolnienia tej sprzedaży od podatku od towarów i usług. Jak słusznie akcentowały organy podatkowe obliczenie należnego podatku od towarów i usług, w sposób zastosowany przez stronę skarżącą, byłoby zasadne wyłącznie w przypadku wcześniejszego uzyskania indywidualnej decyzji urzędu skarbowego w przedmiocie ograniczenia poboru omawianego podatku od obrotu stanowiącego różnicę pomiędzy ceną zakupu, a ceną sprzedaży. Decyzja taka mogła być podjęta jedynie na uzasadniony wniosek strony. Jednakże skarżący nie skorzystał z tej możliwości i nie wystąpił o uzyskanie ulgi w przedmiotowym zakresie. Mając zatem na uwadze całokształt przedstawionych okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa. Tym samym skarga - jako nieuzasadniona - została oddalona zgodnie z przepisem art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/.