I SA/Ka 438/00

Zaniechanie ustalania zobowiązań podatkowych może nastąpić, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje na mocy konstytutywnej decyzji organu podatkowego, co oznacza, że nie można żądać zaniechania ustalania i poboru podatku, który wynika z mocy prawa, ponieważ nie jest on przedmiotem ustalania przez organ podatkowy. Decyzją z 27 września 1999 r. Drugi Urząd Skarbowy w B. określił Bożenie i Henrykowi B. należny podatek od dochodu uzyskanego z tytułu sprzedaży w dniu 28 grudnia 1998 r. nieruchomości, w kwocie 7.600 zł, określił wysokość zaległości podatkowej w kwocie 7.600 zł oraz odsetki w wysokości 1.844,90 zł. Jako jej podstawę prawną wskazał: art. 207, art. 21 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a", art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" i art. 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. W uzasadnieniu wyjaśnił, że 28 grudnia 1998 r. podatnicy sprzedali nieruchomość zapisaną w Kw za kwotę 120.000 zł, którą 19 kwietnia 1994 r. nabyli w formie darowizny, a następnie zabudowali ją budynkiem mieszkalnym w stanie surowym. Organ I instancji wyjaśnił, że sprzedaż nastąpiła przed upływem terminu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a podatnicy nie złożyli w terminie 14 dni od sprzedaży oświadczenia w trybie art. 28 ust. 2 ustawy, że przychód uzyskany ze sprzedaży tej nieruchomości zostanie wydany na cele określone w jej art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a". Następnie organ I instancji stwierdził, że sprzedaż nieruchomości, która nie wchodziła w skład gospodarstwa rolnego nastąpiła przed upływem 5 lat od daty jej nabycia w formie darowizny. Zgodnie zaś z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "d" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości lub ich części i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a-c" ustawy, zwolnione są od podatku dochodowego w całości, jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny. Organ podatkowy stwierdził ponadto, że przepis art. 10 ust. 1 ustawy, nakazuje odrębne opodatkowanie gruntu od opodatkowania budynku w stanie surowym, co w tym stanie faktycznym skutkowało opodatkowaniem zryczałtowanym podatkiem dochodowym z zastosowaniem stawki określonej w art. 28 ust. 2 ustawy. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ I instancji wyjaśnił, że podatnicy nie złożyli w ustawowym terminie oświadczenia o tym, że przychód wydadzą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a", jak również w toku postępowania nie wykazali, że faktycznie przeznaczyli przychód na te cele. Na końcu organ zaprezentował sposób wyliczenia podatku. Decyzją z 27 września 1999 r. Drugi Urząd Skarbowy w B. odmówił Bożenie i Henrykowi B. zaniechania ustalania podatku dochodowego od osób fizycznych, należnego z tytułu uzyskania dochodu ze sprzedaży nieruchomości. Jako jej podstawę prawną wskazał: art. 207, art. 22 par. 2 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. W uzasadnieniu wyjaśnił, że zaniechanie ustalania zobowiązań podatkowych przez organy podatkowe może mieć miejsce wówczas, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje w drodze wydania decyzji ustalającej jego wysokość. Natomiast instytucji zaniechania ustalania zobowiązań podatkowych, określonej w art. 22 pkt 1 lit. "a" ustawy, nie stosuje się do zobowiązań, które powstały z mocy prawa. W tej sprawie, jak dalej wyjaśnił organ I instancji, podatnicy sprzedali nieruchomość przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym ją nabyli, zaś z przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a-c" ustawy wynika, że uzyskany z tego tytułu przychód stanowi źródło przychodu. Wartość uzyskana ze sprzedaży podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, którego stawkę określa art. 28 ust. 2 ustawy. Tak więc zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa, a termin płatności również został określony przez ustawę. Na końcu organ I instancji stwierdził, że skoro podatnicy nie złożyli oświadczenia o tym, że uzyskany przychód przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy, byli zobowiązani do zapłacenia w terminie zryczałtowanego podatku dochodowego. Z tymi decyzjami nie zgodzili się Bożena i Henryk B. i w odwołaniu wnieśli o ich uchylenie bądź o umorzenie zaległości podatkowej. Zarzucili organowi I instancji, że nie uwzględnił spóźnionego oświadczenia złożonego w trybie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wnieśli, aby organ odwoławczy uwzględnił tę okoliczność. Ponadto wnieśli o ponowne przeanalizowanie sprawy zaniechania ustalania podatku dochodowego od osób fizycznych, należnego z tytułu sprzedaży nieruchomości. Na końcu odwołania wnieśli w trybie art. 67 ustawy Ordynacja podatkowa, o umorzenie zaległości podatkowych, szczegółowo uzasadniając swoją trudną sytuację majątkową. Decyzją z 19 stycznia 2000 r. Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w B., powołując się na art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a", art. 19 ust. 1 i 2, art. 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ oraz art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, utrzymała w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie określające zryczałtowany podatek dochodowy. W uzasadnieniu wyjaśniła, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodu jest sprzedaż nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli sprzedaż nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i została dokonana, w przypadku sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w pkt 8 lit. "a-c" przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Podatnicy nabyli nieruchomość niezabudowaną wpisaną do Kw nr 6797 w formie darowizny, a zatem zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "d" ustawy, przychód w kwocie 44.000 zł uzyskany ze sprzedaży działek gruntowych, nie podlega podatkowi dochodowemu. Natomiast podlega temu podatkowi przychód w kwocie 76.000 zł uzyskany ze sprzedaży budynku w stanie surowym. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji prawidłowo określił zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 76.000 zł. Następnie odniósł się do zarzutów odwołania stwierdzając, że podatnik, który uchybił terminowi ustawowemu nie może tłumaczyć się nieznajomością prawa, ponieważ obowiązki podatkowe wynikają wprost z ustawy. Ponadto zauważył, że odwołujący się zostali pouczeni przez notariusza o przepisach podatku dochodowego od osób fizycznych, co wynika z treści par. 10 aktu notarialnego. Na końcu Izba Skarbowa stwierdziła, że zasadnym było również określenie zaległości podatkowej i odsetek. Decyzją z 11 stycznia 2000 r. Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w B., powołując się na art. 233 par. 1 pkt 1, art. 22 par. 2 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, utrzymała w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie odmawiające zaniechania ustalenia podatku dochodowego należnego z tytułu uzyskania dochodu ze sprzedaży nieruchomości. W uzasadnieniu wyjaśniła, że zgodnie z art. 21 par. 1 pkt 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a więc zobowiązanie podatkowe powstaje w określonej sytuacji z mocy prawa, bez konieczności wydania przez organ podatkowy decyzji podatkowej, albo z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania, a więc z mocy decyzji ustalającej podatek, która ma charakter konstytutywny. Natomiast z treści art. 22 par. 2 pkt 1 lit. "a" tej ustawy wynika, że organ podatkowy na wniosek podatnika może zaniechać w całości lub w części ustalania zobowiązania podatkowego. Ta instytucja dotyczy zobowiązań podatkowych, które powstały poprzez wydanie i doręczenie decyzji ustalającej wysokość należnego zobowiązania, a zatem instytucja zaniechania nie dotyczy zobowiązań podatkowych, które powstały z mocy prawa. Wobec tego nie można jej zastosować do odwołujących się, ponieważ zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa, a termin płatności został określony ustawowo. Na końcu Izba Skarbowa wyjaśniła, że wniosek strony o umorzenie zaległości podatkowej przekazała organowi I instancji. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Henryk B. wniósł o uchylenie decyzji odmawiającej zaniechania ustalania podatku dochodowego od osób fizycznych należnego z tytułu uzyskania dochodu ze sprzedaży nieruchomości. W uzasadnieniu opisał okoliczności nabycia i późniejszej sprzedaży tej nieruchomości oraz wyjaśnił, że nabywca nieruchomości uregulował jego zobowiązania wobec Urzędu Skarbowego. Na końcu stwierdził, że stanowisko organów podatkowych jest krzywdzące, ponieważ notarialna sprzedaż nieruchomości w istocie była rozliczeniem jego wcześniejszych zobowiązań wobec jej nabywcy. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odpowiadając na zarzuty wyjaśniła, że przedmiotem tego postępowania nie jest ocena zasadności i prawidłowości naliczenia przez organy podatkowe podatku dochodowego, ponieważ uprawomocniła się już decyzja organu odwoławczego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ "Sąd ten sprawuje w zakresie swej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem, o ile ustawa nie stanowi inaczej". Dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego tu rozstrzygnięcia zasadnicze znaczenie ma regulacja prawna zawarta w art. 21 ustawy Ordynacja podatkowa, według której zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania, albo też z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. W pierwszym przypadku zobowiązanie powstaje z mocy prawa, bez wydawania decyzji podatkowej, w drugim z mocy konstytutywnej decyzji organu podatkowego. Natomiast w art. 22 tej ustawy uregulowano instytucje zaniechania ustalania zobowiązań podatkowych i poboru podatku. Zaniechanie ustalania zobowiązań podatkowych może nastąpić, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje na mocy konstytutywnej decyzji organu podatkowego, co oznacza, że nie można żądać zaniechania ustalania i poboru podatku, który wynika z mocy prawa, ponieważ nie jest on przedmiotem ustalania przez organ podatkowy. Zobowiązanie podatkowe skarżącego powstało z dniem sprzedaży nieruchomości 28 grudnia 1998 r., ponieważ zaistniało zdarzenie, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie tego zobowiązania. Tym zdarzeniem była sprzedaż nieruchomości przed upływem 5 lat od jej nabycia, a zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, cena zapłaty stanowiła źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki określonej w art. 28 ust. 2 ustawy. Ponieważ skarżący nie złożył w terminie ustawowym oświadczenia o tym, że przychód uzyskany ze sprzedaży wydatkuje na cele mieszkaniowe, był zobowiązany do zapłacenia podatku w terminie 14 dni od daty sprzedaży na rachunek Urzędu Skarbowego w B. Naczelny Sąd Administracyjny dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, iż nie narusza ona prawa. Odnosząc się zatem do twierdzeń skarżącego zawartych w skardze należy wskazać, iż nie dotyczą one tej sprawy, ponieważ przedmiotem postępowania jest jedynie ocena legalności decyzji odmawiającej stronie zaniechania ustalania zobowiązania podatkowego. Natomiast decyzja określająca należne zobowiązanie w podatku dochodowym stała się ostateczna po wyczerpaniu toku instancji, a skarżący nie wniósł na nią skargi do NSA. Wobec tego, Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 27 ust. 1 ustawy o NSA skargę oddalił.