I SA/Ka 795/98

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Arkadiusza K. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 20 marca 1998 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1995 r. - uchyla zaskarżoną decyzję; (...). Zaskarżoną decyzją ostateczną została utrzymana w mocy decyzja Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 21 lipca 1997 r. w sprawie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1995 należnego od Arkadiusza K. W uzasadnieniu decyzji przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną: Stosownie do przepisu art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "d" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w roku 1995 - odliczeniu od dochodu przed opodatkowaniem podlegają wydatki poniesione w roku podatkowym na zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gmin a także od osób, które wybudowały ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej. Jak wynika z akt podatkowych Arkadiusz K. dokonał w roku 1995 wpłaty 10.000 złotych na poczet ceny zakupu lokalu mieszkalnego powstałego w wyniku modernizacji i remontu budynku hotelu pracowniczego. Wobec powyższego wplata na poczet nabycia przedmiotowego lokalu - jako nie znajdującego się w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym a powstałego jedynie w wyniku zmiany przeznaczenia budynku hotelowego - nie mogła podlegać odliczeniu od uzyskanego przez podatnika w roku 1995 dochodu na podstawie powołanego w decyzji przepisu jak i jakiegokolwiek innego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dodatkowo wskazano też na to, że rzeczony wydatek nie mógłby podlegać odliczeniu od dochodu również z powodu braku udokumentowania go zgodnie z art. 26 ust. 6 powołanej ustawy tj. wyłącznie fakturą /rachunkiem/ wystawioną przez podatnika podatku od towarów i usług nie korzystającego z zwolnienia od tego podatku. Wprawdzie podatnik uzyskał na mocy ostatecznej decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. uprawnienie do zaniechania poboru zaliczek na podatek dochodowy za rok 1996 w związku z poniesieniem wydatków na poczet ceny nabycia mieszkania, co mogło go wprowadzić w błąd co do przysługującej mu ulgi podatkowej to okoliczność ta nie mogła mieć wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Arkadiusz K. wniósł o uchylenie ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w K. Po przedstawieniu stanu faktycznego na tle którego zapadła zaskarżona decyzja, wskazał na podniesioną już w odwołaniu okoliczność wprowadzenia go w błąd co do przysługującej mu ulgi podatkowej. Zdaniem skarżącego, zaskarżona decyzja narusza przepisy art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej a także liczne przepisy Kpa regulujące naczelne zasady postępowania administracyjnego a także przepisy dotyczące wszczęcia postępowania i terminu załatwienia sprawy przez organ II instancji /art. 7, art. 9, art. 12, art. 61 i art. 172 Kpa/. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Wywody co do zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ostatecznej muszą zostać poprzedzone przywołaniem art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w roku 1995 pozwalał podatnikowi odliczyć od dochodu podlegającego opodatkowaniu między innymi wydatki poniesione na cele mieszkaniowe przeznaczone na zakup budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Możliwość taka została jednak obwarowana dodatkowymi warunkami a mianowicie chodziło o budynek nowo wybudowany lub lokal znajdujący się w takim budynku, zaś nabycie miało nastąpić od gminy bądź osoby, która wybudowała go w wykonaniu działalności gospodarczej. Należało zatem rozważyć, czy wydatkowane przez skarżącego w roku 1995 10.000 zł zostały przeznaczone na wymieniony w omawianym przepisie cel mieszkaniowy. Zdaniem organów podatkowych na przeszkodzie przyjęciu takiego poglądu stoi fakt, że lokal ten nie znajduje się w budynku nowo wybudowanym. W ocenie Sądu pogląd ten nie zasługuje na uwzględnienie z punktu widzenia wykładni celowościowej. Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczania przez podatników środków pieniężnych na powstawanie nowych mieszkań. Z tego punktu widzenia można uznać, że jest obojętne, czy lokal znajduje się w budynku nowo wybudowanym od podstaw, jako zupełnie nowy obiekt budowlany, czy też znajduje się w budynku, który dopiero wskutek przebudowy, adaptacji czy innych zabiegów architektoniczno-budowlanych stał się budynkiem mieszkalnym zmieniając swoją dotychczasową funkcję. [W taki bowiem sposób może także dojść do powstania nowych mieszkań w budynku, który stał się dopiero budynkiem mieszkalnym. Wydatki przeznaczone na zakup takiego lokalu z punktu widzenia celu jaki chciał osiągnąć ustawodawca w niczym nie różnią się od tych wydatków, które zostały poniesione na zakup lokalu w budynku wybudowanym od podstaw. Nie ma zatem podstaw do różnicowania sytuacji podatników dokonujących takich wydatków mieszkaniowych. W rozpoznawanej sprawie, z wyjaśnień skarżącego przedstawionych na rozprawie wynikało, że w bloku, który powstał po przebudowaniu hotelu robotniczego powstały 24 lokale mieszkalne. W trakcie przebudowy hotelu tworzono lokale mieszkalne z kilku pokoi hotelowych wyposażając je w łazienkę. Takie samo stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 września 1997 r. /I SA/Ka 393/96 - nie publ./ na gruncie stanu prawnego obowiązującego w roku 1994. To prawda, że w wyniku nowelizacji art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "d" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zmieniono brzmienie omawianego przepisu dodając do dotychczasowej treści wymóg by wydatki zostały poniesione na zakup budynku nowo wybudowanego. Tym niemniej, również przy interpretacji przepisu w tym brzmieniu nie straciły racji bytu wskazane wcześniej względy wynikające z wykładni celowościowej. Wszak zarówno w poprzednim brzmieniu omawianego przepisu jak i w tym obowiązującym po zmianie wprowadzonej ustawą z dnia 2 grudnia 1994 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania(...) chodziło ustawodawcy o preferowanie działalności gospodarczej, której celem jest tworzenie nowej substancji mieszkaniowej. Przyjęcie takiej wykładni omawianego przepisu czyni zasadnym stwierdzenie, że w postępowaniu poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji nie zostały wyjaśnione wszystkie istotne okoliczności sprawy. W szczególności nie zostało wyjaśnione w sposób jednoznaczny jakie było dotychczasowe przeznaczenie budynku, w którym znajduje się lokal zakupiony przez skarżącego, jaki był jego stan w chwili rozpoczęcia prac budowlanych i jakiego rodzaju roboty budowlane wykonano i w jakim zakresie. Dopiero po ustaleniu tych okoliczności będzie możliwa ocena, czy mamy w sprawie do czynienia z wydatkami na cel określony w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "d" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Gdy chodzi o sposób udokumentowania spornych wydatków, to stanowisko organów podatkowych jest błędne. Art. 26 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istotnie wymaga udokumentowania wydatków na cel, o który w sprawie chodziło fakturą /rachunkiem/ wystawioną wyłącznie przez podatnika podatku od towarów i usług nie korzystającego ze zwolnienia od tego podatku. Wymóg udokumentowania wydatku fakturą VAT w odniesieniu do skarżącego jest nie do pogodzenia z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 133 poz. 688 ze zm./, które w par. 19 określa krąg podmiotów uprawnionych do otrzymywania faktur wystawianych przez podatników VAT. Skarżący nie mieści się w tym kręgu, stąd wniosek, że poniesienie wydatku na cel określony w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, o który w sprawie chodzi mógł udokumentować wyłącznie rachunkiem uproszczonym wystawionym przez podatnika podatku od towarów i usług /par. 31 rozporządzenia/. Z tych wszystkich powodów, działając w oparciu o przepisy art. 22 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ oraz art. 55 ust. 1 tej ustawy orzeczono o uchyleniu zaskarżonej decyzji i zasądzeniu kosztów postępowania.