I SA/Ka 813

stwierdza nieważność zaskarżonych decyzji i poprzedzających je decyzji organu I instancji. Decyzją z dnia 29 września 1993 r. urząd skarbowy zwrócił Anieli B. 406.000 starych zł tytułem różnicy podatku VAT należnego i naliczonego za miesiąc lipiec 1993 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 104 Kpa i art. 21 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Analogiczną decyzję w swej treści i podstawie prawnej urząd skarbowy podjął 18 października 1993 r. nakazując zwrot Anieli B. kwoty 3.856.000 starych złotych za sierpień 1993 r. Postanowieniami z 28 lutego 1995 r. wznowiono z urzędu postępowanie w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za okres od 5 do 31 lipca i za sierpień 1993 r. W uzasadnieniu stwierdzono, że w wyniku kontroli ujawniono nierzetelne sporządzenie remanentu początkowego oraz zaniżenie kosztów uzyskania przychodów. Decyzjami z 28 lutego 1995 r. urząd skarbowy uchylił decyzje dotyczące rozliczenia podatku VAT za lipiec i sierpień 1993 r., określił wartość nie zaewidencjonowanej sprzedaży za okres od lipca do grudnia 1993 r. i ustalił kwoty podatku za poszczególne miesiące przy zastosowaniu stawki 22 procent podnosząc go o 100 procent, ustalił kwoty do zwrotu z uwzględnieniem art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT oraz kwoty do przeniesienia na następne miesiące. Jako podstawę prawną podano art. 104 Kpa, art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ i art. 27 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. W odwołaniu od powyższych decyzji zarzucono, że niedokładności w księgowaniu podatku VAT nie stanowią podstawy do stwierdzenia nierzetelności ksiąg, dokonania szacunku i zastosowania sankcji. Kontrolujący mieli dostęp do dokumentacji księgowej podatnika, a wobec jedynie rachunkowych pomyłek nie mieli prawa do dokonania szacunku. Decyzjami z 28 czerwca 1995 r. izba skarbowa utrzymała w mocy zaskarżone decyzje. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego strona skarżąca zarzuciła, że organy podatkowe nie uwzględniły wyjaśnień Anieli B. odnośnie do remanentu końcowego. Poza tym ewidencja w podatku VAT prowadzona była w sposób prawidłowy. Naczelny Sąd Administracyjny - nie będąc związany granicami skargi /art. 196 par. 1 i art. 206 Kpa w związku z art. 68 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ - stwierdził, iż zaskarżone decyzje w części dotyczącej nałożenia na stronę skarżącą sankcji z art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ z powodu niezaewidencjonowania obrotu sprzedaży są nieważne. Zaskarżone decyzje i poprzedzające je decyzje organu I instancji zostały wydane bez podstawy prawnej i z rażącym naruszeniem prawa. Przepis art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie przewidywał w 1993 r. stosowania sankcji w postaci podwyższenia podatku o 100 procent. W obowiązującym wówczas stanie prawnym, w razie stwierdzenia, że podatnik narusza obowiązki w zakresie ewidencjonowania dotyczące przedmiotu i podstawy opodatkowania, organ podatkowy: - określał wartość nie zaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania, - stosował stawkę 22 procent do całości nie zaewidencjonowanej sprzedaży. Ponadto podatnik nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Utrata prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczyła tych zakupów /w kraju i za granicą/, które były związane wyłącznie z obrotem podlegającym oszacowaniu na podstawie wymienionego wyżej przepisu /por. J. Kamiński, W. Maruchin, Ustawa o VAT. Komentarz, Warszawa 1996, str. 145-146/. W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy I instancji wydał decyzje nakładające sankcję w wysokości 100 procent, która zaczęła obowiązywać dopiero od 1 stycznia 1994 r., a zatem zastosował prawo z mocą wsteczną. Takie zachowanie wskazuje na nieważność decyzji, określoną w art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa. Brak dostrzeżenia tego uchybienia sprawia, że również decyzje organu II instancji dotknięte są wadą nieważności. Zgodnie z podstawową zasadą państwa prawnego lex retro non agit nie można stosować wprowadzonych później ostrzejszych przepisów do stanów faktycznych zaistniałych wcześniej. Powyższa zasada ma w pełni zastosowanie do postępowania w sprawach podatkowych, w którym jedynie w określonych sytuacjach dopuszcza się możliwość zastosowania przepisów późniejszych, obowiązujących w chwili wydawania decyzji, jednakże wyłącznie wtedy, gdy nowe przepisy są względniejsze dla podatnika /wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 1996 r. SA/Ł 1124/95, opubl. M. Węgrzyn, Podatek VAT w orzecznictwie NSA, Warszawa 1997, z. 178/. Kolejnym uchybieniem organów podatkowych było wydanie postanowień o wznowieniu postępowania w przedmiocie decyzji dotyczących podatku VAT oraz decyzji uchylających poprzednie decyzje, a także nowe decyzje dotyczące podatku VAT za lipiec i sierpień 1993 r. w tej samej dacie, co postanowienie określone w art. 149 Kpa. Postanowienie o wznowieniu postępowania "stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przyczyn wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy" /por. Zbigniew Janowicz, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa-Poznań 1995, str. 149/. Stwierdzenie, czy przyczyna wznowienia postępowania rzeczywiście wystąpiła w sprawie i jakie z tego wynikają skutki dla rozstrzygnięcia sprawy /art. 149 par. 2 Kpa/, mogą być wyłącznie efektem postępowania przeprowadzonego po wydaniu postanowień z art. 149 par. 1 Kpa i muszą być zawarte w decyzji określonej w art. 151 Kpa /wyrok NSA z dnia 13 listopada 1984 r. I SA 1326/86 - ONSA 1987 nr 2 poz. 80/. Natomiast zarzuty zawarte w skardze na tym etapie postępowania nie zasługują na uwzględnienie. Z uwagi jednak na wskazane wyżej uchybienia w zakresie zastosowania sankcji, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 207 par. 3 Kpa w związku z art. 68 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ stwierdził nieważność zaskarżonych decyzji i poprzedzających je decyzji urzędu skarbowego.