I SA/Łd 1066/97

Uchyla zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej i poprzedzającą decyzję Urzędu Skarbowego Urząd Skarbowy w P. decyzją z dnia 2 sierpnia 1995 r. określił i ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku VAT w stosunku do Spółki z o.o. za miesiące podatkowe od sierpnia 1993 r. do lipca 1994 r. Następnie Izba Skarbowa, decyzją z dnia 10 sierpnia 1997 r. utrzymała w mocy ww. decyzję odnośnie miesięcy podatkowych: września i października 1993 r. oraz stycznia i lipca 1994 r. W zakresie pozostałych spornych okresów podatkowych uchyliła decyzje pierwszoinstancyjne i orzekła co do istoty. W skardze do NSA na tę decyzję Spółka przedstawiła szereg zarzutów z tym, że za główny i zasadniczy uznała naruszenie przez organy podatkowe przepisów o właściwości miejscowej argumentując, że zgodnie z art. 4 pkt 10 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ właściwym miejscowo w sprawie winien być Urząd Skarbowy w W. /w II instancji konsekwentnie Izba Skarbowa w W/. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w P. wywiodła, że podległy jej Urząd Skarbowy był właściwy miejscowo do wydania spornych decyzji, ponieważ zdarzenie powodujące wszczęcie postępowania nastąpiło /zaległość podatkowa powstała/ na terenie działania Urzędu Skarbowego w P./. Naczelny Sąd Administracyjny zważy, co następuje: Zasadnie i trafnie argumentuje Spółka, że rozważenie zachowania przez organy podatkowe właściwości miejscowej jest podstawowym i wstępnym problemem przedstawionego Sądowi do oceny sporu. Z treści jak i ratio legis art. 19 Kpa /obecnie art. 15 Ordynacji podatkowej/ wynika, że organy administracji państwowej przestrzegają z urzędu swojej właściwości /m.in. miejscowej/, a więc aby móc powyższemu wymogowi prawnemu sprostać - problematykę swojej właściwości miejscowej z urzędu rozważają i badają. Ustalenia i oceny w tym przedmiocie, jeżeli jest to dla sprawy niezbędne, winny zostać przedstawione w uzasadnieniu decyzji, jako omówienie fragmentu przeprowadzonego w sprawie procesu subsumcji prawa. Powyższe jest niewątpliwie nieodzowne i prawnie /istotne/ znaczące, albowiem skonstatowanie naruszenia przepisów o właściwości powoduje skutek opisany - dla postępowania administracyjnego w art. 156 par. 1 Kpa /art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej/, natomiast w postępowaniu przed sądem administracyjnym - w art. 22 ust. 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ i to niezależnie od wpływu jakie uchybienie to miało na merytoryczny wynik sprawy. W sprawie niniejszej problematyka właściwości miejscowej organów podatkowych nie została zbadana, czym tłumaczyć tylko można całkowite zaniechanie ustaleń i ocen w tej kwestii w treści poddanych osądom decyzji. Wniosek taki wynika z treści decyzji Urzędu Skarbowego w P. z dnia 2 sierpnia 1995 r., jak również z decyzji Izby Skarbowe/ w P. z dnia 10 lipca 1997 r. Niezbędność badania właściwości miejscowej przez Urząd Skarbowy i Izbę Skarbową wynika jednoznacznie z akt sprawy: 1/ z danych Urzędu Skarbowego w W. wynika, że Spółka została wpisana do ewidencji podatników VAT, w tymże Urzędzie z dniem 1 sierpnia 1995 r., 2/ według informacji, które Spółka przedstawiła w postępowaniu administracyjnym, a następnie w postępowaniu sądowym, zmiana siedziby Spółki następna i została zalegalizowana postanowieniem Sądu w P. z dnia 20 czerwca 1995 r., 3/ zdaniem Spółki wpis w /złożonym/ odpisie wyciągu z rejestru handlowego z dnia 20 czerwca 1995 r. dotyczy zmiany siedziby Spółki. Od czerwca 1995 r. Spółka wykonywać miała czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT w P. i w W., z tym, ze siedzibą Spółki była W. Zważywszy na powyższe daty /poprzedzające dzień wydania decyzji I instancji/ obiektywnie rzecz biorąc, istnieje wątpliwość co do siedziby Spółki w czasie wydania ww. decyzji. Jeśliby Urząd Skarbowy przeprowadził postępowanie stosownie do art. 19 Kpa /art. 15 Ordynacji podatkowej/ problematyka właściwości miejscowej już na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego byłaby dostatecznie ustalona i oceniona. Zaniechawszy powyższego Urząd Skarbowy oznacza stronę /"adresuje decyzję"/, tak, że może to sugerować m.in, że siedzibą Spółki jest W. NSA wielokrotnie przypominał i podkreślał, że treść decyzji winna być /wprost/ jasna i jednoznaczna i nie do zaaprobowania jest praktyka takiego jej formułowania, że dopuszcza możliwość różnych interpretacji. Zaniechania Urzędu Skarbowego mogła i powinna sanować Izba Skarbowa jako organ odwoławczy - poprzez adekwatne postępowanie dowodowo-wyjaśniające. Izba skarbowa nie uczyniła tego, pomimo, iż: - dysponowała pismami Spółki informującymi o zmianie siedziby Spółki, - w danych w rozważanym przedmiocie pojawiła się nowa data zmiany siedziby, tj. 2 sierpnia 1995 r. - postępowanie dowodowe nie musiałoby /choć też mogło/ niezbędnie polegać na wzywaniu Spółki do nadsyłania nowych danych i być może ograniczyć je było można do sprawdzenia zgromadzonych już informacji, - skierowała swą decyzję do Spółki z siedzibą w W. /rozstrzygając w znaczącym przedmiotowo zakresie badany podatkowy stan faktyczny po uchyleniu części decyzji I instancji - co do istoty sprawy, zastępując w tym czynności i orzeczenie Urzędu Skarbowego/. Sąd przypomniał, że zgodnie z cyt. art. 4 pkt 10 ustawy o VAT właściwym miejscowo dla tejże ustawy podatkowej jest urząd skarbowy właściwy ze względu na miejsce wykonywania przez podatnika czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, a jeżeli czynności te wykonywane były na terenie dwóch lub więcej urzędów skarbowych - urząd skarbowy właściwy ze względu na siedzibę podatnika. Z powyższego płyną dla sprawy dwa zasadnicze wnioski: 1/ organy podatkowe obu instancji co najmniej niedostatecznie zajęły się kwestią kiedy nastąpiła zmiana siedziby Spółki, 2/ organy podatkowe obu instancji nie przeprowadziły jakiegokolwiek postępowania na okoliczność faktu i miejsca wykonywania przez skarżącego podatnika czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT w okresie znaczącym dla subsumcji w rozpatrywanej sprawie przywołanego art. 4 pkt 10 ustawy o VAT. Sąd dodatkowo stwierdził, ze organy podatkowe nie przedstawiły w decyzjach swego poglądu prawnego w zakresie interpretacji art. 4 pkt 10 ustawy o VAT. Choć jest to "zrozumiałe" wobec zaniechań w obowiązującym /z urzędu/ rozważaniu i badaniu swojej właściwości miejscowej, samo przez się stanowi naruszenie art. 107 par. 3 Kpa /art. 210 Ordynacji podatkowej/. Nie osądzając odpowiedzi na skargę Sąd przypomniał organom podatkowym, że: 1/ interpretowana ustawa o podatku VAT nie ustanawia instytucji utrwalania właściwości miejscowej tak jak czyni to nie mające do niej zastosowania rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 lutego 1992 r. w sprawie właściwości miejscowej organów podatkowych w sprawach niektórych zobowiązań podatkowych /Dz.U. nr 16 poz. 62 ze zm./; 2/ zdaniem Ministra Finansów, w przypadku zmiany siedziby podatnika VAT następuje zmiana urzędu skarbowego. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 10 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym urząd skarbowy właściwy dla podatnika w zakresie podatku VAT, to urząd, na terenie którego wykonywane są czynności objęte cyt. ustawą, jeżeli czynności te wykonywane są na terenie dwóch lub więcej urzędów skarbowych - urząd skarbowy właściwy dla siedziby podatnika. Właściwym więc miejscowo urzędem skarbowym w zakresie podatku VAT jest urząd właściwy na dzień wydawania decyzji, na terenie którego podatnik aktualnie prowadzi działalność lub ma siedzibę. Poprzedni urząd skarbowy winien przekazać komplet akt dotyczących podatnika, który dokonał zmiany miejsca prowadzenia działalności lub siedziby /przytoczono z pisma Ministra Finansów z dnia 4 marca 1998 nr PP3-8214-172/98/JM/. Organy podatkowe /w ocenianym, jak i przyszłym postępowaniu/ winny dokonać wykładni językowej i systemowej unormowań wzmiankowanych przez Sąd w powyższym pkt 1. Także w decyzji powinny ustosunkować się do przypomnianego im przez Sąd poglądu prawnego Ministra Finansów sformułowanego przez tenże naczelny organ administracji państwowej dla udzielenia pomocy prawnej w dążeniu do ujednolicenia stosowania prawa przez organy podatkowe. Pomijając merytoryczną ocenę pozostałych zarzutów Spółki, Sąd orzekł, iż byłoby to przedwczesne, ograniczałoby prawa i obowiązki organów podatkowych, i powodowałoby, iż Sąd zastępowałby organy podatkowe w ich konstytucyjnych uprawnieniach. Skutkiem wydanego wyroku jest zatem rozpoczęcie od nowa postępowania podatkowego, którego jednym z pierwszych elementów winno być ustalenie właściwości miejscowej organów podatkowych.