I SA/Łd 1143/96

uchyla zaskarżoną decyzję. Zaskarżoną do sądu decyzją izba skarbowa po rozpatrzeniu odwołania będącej w likwidacji spółki z o.o. utrzymała w mocy decyzję urzędu skarbowego z 3 marca 1995 r., którą na podstawie przepisów, m.in. art. 10 ust. 1 i ust. 2, art. 2 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 2 i art. 39 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ określono dla spółki nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym za styczeń i luty 1994 r. w wysokości 8.651,90 zł /po denominacji/ oraz na podstawie art. 21 ust. 2 powołanej ustawy odmówiono zwrotu różnicy podatku, wykazanej w złożonych deklaracjach VAT-7. W uzasadnieniach wydanych decyzji organy podatkowe powołując się na wyniki przeprowadzonej w spółce kontroli podatkowej podały, że uzyskany przez podatnika obrót z tytułu pośrednictwa handlowego, wykonanego na rzecz kontrahentów zagranicznych, polegającego na wyszukiwaniu na terenie kraju wykonawców usług tzw. przerobu uszlachetniającego, podlegał w badanym okresie opodatkowaniu stawką podstawową /22 procent/, a nie ulgową "0" procent, przyjętą przez stronę. Izba skarbowa nie uznając zarzutów odwołania strony, dotyczących naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 39 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz par. 34 ust. 2 i par. 39 ust. 2 pkt 2 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 39 poz. 176 ze zm./ stwierdziła, że określenie eksportu usług zawarte w powołanych przepisach dotyczy pośrednictwa bezpośrednio związanego z eksportem towarów, które to okoliczności nie zachodziły w wypadku czynności spółki. Według organu usługi świadczone przez spółkę w zakresie pośrednictwa w "przerobie uszlachetniającym" nie są w żaden sposób związane z eksportem towarów, co wynika także z nowego, obowiązującego od 1 stycznia 1994 r. art. 39 ust. 1 pkt 5 cyt. ustawy, uznającego za eksport usług również usługi polegające na naprawie czy uszlachetnianiu towarów przywiezionych na polski obszar celny na czas oznaczony, jeżeli towary te zostaną wywiezione za granicę zgodnie z warunkami określonymi w przepisach celnych. Izba skarbowa stwierdziła, że wynikającą z pisma Ministerstwa Finansów z 6 września 1994 r., nr MWM-550/94/KW nową, rozszerzoną interpretację przepisu art. 39 ust. 1 pkt 5 cyt. ustawy, zaliczającą do usług eksportowych m.in. pośredniczenie w zakresie świadczenia usług "przerobu uszlachetniającego" przy zachowaniu wskazanych warunków, organy podatkowe mogą stosować dopiero od dnia podpisania tego pisma przez wiceministra finansów. W złożonej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skardze spółka wniosła o uchylenie decyzji izby skarbowej. Podniosła, że w okresie od stycznia do października 1994 r. przepisy dotyczące podatku od towarów i usług nie uległy żadnej zmianie, a mimo to organy podatkowe zastosowały w tym okresie różną interpretację obowiązujących przepisów w zakresie wysokości stawek podatku dla wykonywania pośrednictwa w eksporcie usług przerobu uszlachetniającego, co narusza podstawowe zasady prawa podatkowego w państwie prawa. W skardze stwierdzono, że usługi pośrednictwa handlowego w eksporcie były zwolnione od podatku obrotowego, obowiązującego przed wprowadzeniem podatku od towarów i usług, i taki zamiar towarzyszył ustawodawcy w trakcie wprowadzania nowej regulacji podatkowej. Dowodem w powyższym zakresie są, zdaniem strony, liczne wypowiedzi w środkach masowego przekazu wiceministra finansów prof. dra hab. W. Modzelewskiego oraz podpisane przez niego pismo z 6 września 1994 r., nr MWM-550/94/KW. W zakresie zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 cytowanej ustawy spółka podniosła, że organy podatkowe do wyliczenia zobowiązania podatkowego zastosowały niewłaściwą, zawyżoną podstawę opodatkowania, przyjmując ją w pełnej wysokości przychodu, łącznie z wyliczonym obecnie podatkiem. W odpowiedzi na skargę izba skarbowa, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymała w całości swoje stanowisko i argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przede wszystkim należy podzielić zarzut skargi dotyczący przyjęcia przez organy podatkowe do wymiaru podatku od towarów i usług niewłaściwej, zawyżonej podstawy opodatkowania, z tym że w przypadku skarżącej spółki został naruszony art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, a nie wskazany w skardze art. 15 ust. 1 cytowanej ustawy. Z ustalonego w sprawie i w zasadzie nie kwestionowanego stanu faktycznego wynika, że organy podatkowe uznając, że spółka bezpodstawnie zastosowała do przychodów, osiągniętych ze świadczenia usług pośrednictwa na rzecz kontrahenta zagranicznego, preferencyjną stawkę podatkową "0" procent, dokonały wymiaru należnego podatku od towarów i usług według stawki 22 procent od całości uzyskanych w poszczególnych okresach podatkowych przychodów. Zgodnie natomiast z unormowaniem zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 2 cytowanej ustawy, w przypadku podatnika wykonującego czynności wynikające m.in. z umowy pośrednictwa podstawę opodatkowania stanowi kwota prowizji lub wynagrodzenia w innej postaci, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Powyższy tryb ustalania podstawy opodatkowania stanowi jedną z podstawowych zasad wymiaru podatku od towarów i usług /zapobiegającą naliczaniu podatku od podatku/ i w odniesieniu do większości podatników została ona najpełniej wyrażona w art. 15 ust. 1 ustawy. Już powyższe naruszenie obowiązków w zakresie przyjęcia do wymiaru należnego podatku od towarów i usług za badany okres zawyżonej podstawy opodatkowania powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Również w zakresie drugiego zarzutu skargi, dotyczącego zastosowania przez organy podatkowe do przychodów osiągniętych ze świadczonych przez spółkę usług pośrednictwa do wykonania tzw. przerobu uszlachetniającego na rzecz kontrahenta zagranicznego stawki podstawowej 22 procent zamiast wnioskowanej stawki "0" procent, należy zgodzić się z wyrażonym w skardze poglądem, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być dokładnie określony w ustawie podatkowej, a dokonana interpretacja tych samych przepisów podatkowych nie może być zmienna, zwłaszcza na niekorzyść podatnika. Stanowisko organów podatkowych uznające, że w trakcie roku podatkowego /1994/, przy nie zmienionym stanie faktycznym i prawnym, spółka miała prawo do korzystania z preferencyjnej stawki podatkowej "0" procent jedynie za okres od 6 września 1994 r., a za wcześniejszy okres podatnika obowiązywała stawka 22 procent, musi budzić uzasadnione zastrzeżenia i nie może zasługiwać na aprobatę. Powołanie się w powyższym zakresie przez organy podatkowe na podpisane 6 września 1994 r. pismo podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów nr MWM-550/94/KW, zawierające wykładnię art. 39 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którą za eksport usług zostały uznane także usługi pośrednictwa między podmiotem zagranicznym a podatnikiem dokonującym w kraju usług przerobu uszlachetniającego, nie może stanowić wystarczającego uzasadnienia i podstawy prawnej zajętego stanowiska. Postępowanie organów podatkowych świadczy nie tylko o braku konsekwencji, ale także jest ono niezgodne z zasadami obowiązującymi w zakresie wykładni /interpretacji/ przepisów prawnych. Wykładnia nie tworzy nowego prawa, lecz dotyczy prawidłowego stosowania już istniejących przepisów prawnych. Stąd też w wypadku podzielenia przez organ orzekający dokonanej przez wiceministra finansów wykładni art. 39 ust. 1 pkt 5 cytowanej ustawy powinna ona mieć zastosowanie od chwili obowiązywania powyższego przepisu, tj. od 1 stycznia 1994 r. Należy zauważyć, że w chwili podejmowania zaskarżonej decyzji izba skarbowa dysponowała przedmiotową wykładnią stosowania powyższego przepisu. Według oceny Sądu postępowanie organów podatkowych, uzależniające wysokość wymiaru zobowiązania podatkowego, od daty dokonania wykładni przepisu prawa podatkowego, stanowi również naruszenie konstytucyjnych zasad państwa prawnego /art. 2 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Dz.U. nr 78 poz. 483, a wcześniej art. 1 Konstytucji z dnia 22 lipca 1952 r., pozostawiony w mocy na podstawie art. 77 ustawy konstytucyjnej z dnia 17 października 1992 r. o wzajemnych stosunkach między władzą ustawodawczą i wykonawczą Rzeczypospolitej Polskiej oraz o samorządzie terytorialnym - Dz.U. nr 84 poz. 426 ze zm. /. Nie można natomiast podzielić argumentacji skarżącej spółki powołującej się na fakt wcześniejszego zwolnienia osiąganych przez nią przychodów z tytułu pośrednictwa związanego z eksportem usług od podatku obrotowego, albowiem jest sprawą oczywistą, że podatek od towarów i usług, mimo podobieństwa do zniesionego podatku obrotowego, jest jednak całkowicie innym zobowiązaniem podatkowym, co zresztą wynika z porównania uregulowań ustawowych dotyczących tych podatków. Z tych wszystkich względów, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja narusza prawo materialne, a także zasady postępowania podatkowego, należało na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 oraz art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uchylić zaskarżoną decyzję.