I SA/Łd 1365/97

Naczelny Sąd Administracyjny oddalił na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ skargę Andrzeja K. na decyzję Izby Skarbowej w (...) z dnia 24 września 1997 r. w przedmiocie odmowy obniżenia kwartalnej stawki zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osób duchownych za 1997 r. Decyzją z 28.02.1997 r. Urząd Skarbowy w P.T. ustalił księdzu Andrzejowi K., proboszczowi Parafii Rzymsko-Katolickiej w K. kwartalną stawkę podatku dochodowego za 1997 r. w formie ryczałtu w kwocie 233 zł. W związku z pismem księdza z 6.03.1997 r. Urząd Skarbowy wydał decyzję z 27.03.1997 r., w której przyjął do akceptującej wiadomości zrzeczenie się księdza z opodatkowania w formie ryczałtu. W odwołaniu od tej decyzji ksiądz Andrzej K. wyjaśnił, że jego zamiarem było ograniczenie wysokości ryczałtu w trybie par. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 1991 r. w sprawie opodatkowania przychodów osób duchownych /Dz.U. nr 124 poz. 552 ze zm./, a nie zrzeczenie się opodatkowania w formie ryczałtu. Jednocześnie oświadczył, że parafia, której jest proboszczem, w dniu 31.12.1996 r. liczyła 290-300 osób, co nie oznacza, że wszystkie te osoby są wyznawcami i czynnie uczestniczą w życiu parafii. Dlatego wnosi o proporcjonalne obniżenie zryczałtowanego podatku. Izba Skarbowa w P.T. decyzją z 12.06.1997 r. uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego z 27.03.1997 r. i umorzyła postępowanie I instancji. W uzasadnieniu stwierdziła, że Urząd Skarbowy powinien zająć stanowisko w sprawie obniżenia ustalonej stawki ryczałtu. Decyzją z 26.06.1997 r. Urząd Skarbowy - powołując się na par. 4 rozporządzenia z dnia 20 grudnia 1991 r. - odmówił obniżenia kwartalnej stawki ryczałtu na 1997 r. W uzasadnieniu podano, że liczba mieszkańców w miejscowościach należących do parafii K. wynosi 418 osób, a więc podana przez księdza liczba 290-300 wyznawców nie stanowi mniejszości w ogólnej liczbie mieszkańców. W odwołaniu ksiądz Andrzej K. podniósł, że parafia w K. jest najmniejszą parafią w diecezji, jeśli nie w całej Polsce. W większości zamieszkują ją ludzie starsi i schorowani, mający małe i ubogie gospodarstwa. Liczba mieszkańców wynosi 418 osób, lecz w tej liczbie są osoby tylko zameldowane na terenie parafii, a faktycznie od kilku lat mieszkający poza nią. W chwili obecnej liczba praktykujących wynosi 290. Zasady sprawiedliwości społecznej i zasada proporcjonalności w opodatkowaniu nakazują zwrócić uwagę, że liczba 290 to 29 procent liczby 1.000. W tej sytuacji zapłaci prawie 4 razy więcej podatku niż w parafii o liczbie mieszkańców np. 995 osób. Nie wnosiłby o obniżkę podatku, gdyby liczba mieszkańców była zbliżona do 1.000; obecne dochody parafii kształtują się w granicach 250-350 zł miesięcznie. Ponadto podniósł zarzut nieprawidłowej interpretacji pojęcia mniejszości. Przy porównaniu liczby mieszkańców do liczby wyznawców wśród tych mieszkańców, każda liczba wyznawców mniejsza od 418 będzie stanowiła, że mniej jest wyznawców niż mieszkańców. Decyzją z 24.09.1997 r. Izba Skarbowa w P.T. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego. Zdaniem Izby fakt, iż w ogólnej liczbie mieszkańców wynoszącej 418 osób jedynie 290 jest praktykujących, nie ma wpływu na obniżenie kwartalnej stawki ryczałtu z tego względu, iż liczba 290 nie stanowi mniejszości z liczby 418. Ponadto dochody uzyskiwane z działalności duszpasterskiej nie mają w sprawie znaczenia, gdyż przepisy rozporządzenia nie uzależniają wysokości stawki ryczałtu od osiąganego dochodu, lecz jedynie od rodzaju funkcji i liczby mieszkańców. Wymienioną decyzję ksiądz Andrzej K. zaskarżył do sądu administracyjnego, podnosząc zarzut naruszenia par. 4 rozporządzenia z dnia 20 grudnia 1991 r. z przyczyn podanych w odwołaniu, a także art. 13 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem skarżącego, skoro ustawa ta nie określa, w jaki sposób należy naliczać podatek od przychodów, o których mowa w art. 13 ust. 3 ustawy, to nakazanie w rozporządzeniu prowadzenia księgi przychodów i rozchodów w razie zrzeczenia się ryczałtu stanowi przekroczenie "kompetencji ustawowych". Ponadto żaden z organów nie rozpatrzył kwestii od strony względów społecznych i nie zastosował np. zaniechania poboru podatku w części z uwagi na sytuację ekonomiczną. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ponadto zwrócono uwagę, że podatek zryczałtowany jest uprzywilejowaną formą opodatkowania, a podstawą wydania rozporządzenia z dnia 20 grudnia 1991 r. był m.in. art. 13 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przede wszystkim należy podkreślić, że przedmiotem oceny sądu w rozpatrywanej sprawie może być wyłącznie zaskarżona decyzja Izby Skarbowej z 24.09.1997 r. i utrzymana przez nią w mocy decyzja Urzędu Skarbowego o odmowie obniżenia kwartalnej stawki zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osób duchownych. Natomiast przedmiotem tej oceny nie mogą być - jako niezaskarżone - wcześniejsze decyzje organów podatkowych, w tym w szczególności ostateczna i prawomocna decyzja Urzędu Skarbowego ustalająca kwartalną stawkę podatku dochodowego za 1997 r. Zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. Obowiązujące w 1997 r. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 1991 r. w sprawie opodatkowania przychodów osób duchownych /Dz.U. nr 124 poz. 552 ze zm./ zostało wydane na podstawie przepisów ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm.; t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, a nie - jak błędnie podano w odpowiedzi na skargę - art. 13 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./; ten ostatni przepis nie zawiera upoważnienia dla Ministra Finansów, stanowi jedynie o zaliczeniu przychodów z działalności duchownych do grupy przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Wymienione rozporządzenie zostało wydane na podstawie upoważnień zawartych w szczególności w art. 9 pkt 1 i art. 38 pkt 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Pierwszy z tych przepisów upoważnia Ministra Finansów do zryczałtowania podatków oraz określania zasad i warunków zryczałtowania, a drugi - do wprowadzania obowiązku prowadzenia ksiąg przez określone grupy podatników. Tak więc nie można się zgodzić z zarzutem skarżącego o braku umocowania ustawowego do wydania przez Ministra Finansów omawianego rozporządzenia. Przepisy tego rozporządzenia przewidują opłacenie przez osoby duchowne, osiągające przychody z opłat otrzymywanych w związku z pełnionymi funkcjami o charakterze duszpasterskim, podatku dochodowego w formie ryczałtu. Kwartalne stawki ryczałtu, zależne od pełnionej funkcji i liczby mieszkańców parafii określa par. 2 rozporządzenia. Z kolei par. 4 przewiduje odpowiednie obniżenie przez organ podatkowy stawki ryczałtu, jeżeli liczba wyznawców na danym terenie stanowi mniejszość w ogólnej liczbie mieszkańców. Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do kwestii, co oznacza określenie "mniejszość w ogólnej liczbie mieszkańców". Zdaniem skarżącego za tę mniejszość należy uznać każdą liczbę osób, która jest mniejsza od ogólnej liczby mieszkańców parafii, tzn. że podawana przez niego liczba wyznawców 290 stanowi mniejszość w ustalonej przez Urząd Skarbowy /na podstawie danych z ewidencji ludności właściwego urzędu gminy/ liczby 418 mieszkańców parafii. Jednakże ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić, gdyż oznaczałoby, że nawet w sytuacji, gdy tylko jeden z mieszkańców parafii nie jest wyznawcą, należałoby uznawać liczbę wyznawców w tej parafii za mniejszość w rozumieniu omawianego przepisu. Ponadto w przepisie tym jest mowa nie o mniejszości w stosunku do ogólnej liczby wyznawców, ale o mniejszości w ogólnej liczbie mieszkańców. Oznacza to, że mniejszość, o której mowa w par. 4 rozporządzenia z dnia 20 grudnia 1991 r., któremu odpowiada art. 46 ust. 2 obecnie obowiązującej ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 144 poz. 930/, występuje w sytuacji, gdy liczba osób danej religii /wyznania/ jest mniejsza od połowy mieszkańców parafii. Pomijając nawet kwestię, że w omawianym przepisie jest mowa o wyznawcach, a nie o osobach faktycznie praktykujących, podawana przez skarżącego liczba 290 tych osób i tak nie stanowi mniejszości, ale większość, w liczącej 418 mieszkańców parafii. Z powyższych względów należy uznać, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie został naruszony przepis par. 4 omawianego rozporządzenia. Natomiast odrębnym zagadnieniem jest podniesiona dopiero w skardze kwestia zastosowania zaniechania poboru podatku "z uwagi na sytuację ekonomiczną". Otóż zaniechanie poboru podatku jest odrębną instytucją unormowaną w stanie prawnym obowiązującym w 1997 r. w art. 8 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./. Niektóre argumenty podnoszone przez skarżącego w pismach kierowanych do organów podatkowych /mówiące o niskich dochodach/ mogłyby wskazywać na żądanie zastosowania ulgi podatkowej w postaci zaniechania poboru podatku. Jednakże z uwagi na stanowczy i wyraźnie sformułowany wniosek skarżącego wyrażony w piśmie z 15.04.1997 r. /zawierającym odwołanie od decyzji z 27.03.1997 r./, w którym skarżący domaga się ograniczenia wysokości ryczałtu na podstawie par. 4 rozporządzenia z dnia 20 grudnia 1991 r., zasadnie organy podatkowe rozpatrzyły sprawę w trybie tego przepisu.(...) Z powyższych względów skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.