I SA/Łd 2460/98

Wszystkie, a nie tylko niektóre wyroby zgrupowane w gałęziach SWW 07 i 08, stanowiące zespoły, części, wyposażenie i akcesoria środków transportu samochodowego, motocykli, skuterów i motorowerów, są wyłączone ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w poz. 10 tabeli stawek podatku obrotowego, stanowiącej załącznik nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1991 r. w sprawie stawek podatku obrotowego od osób fizycznych oraz nie będących jednostkami gospodarki uspołecznionej osób prawnych i innych jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej, ulg, zwolnień i trybu płatności tego podatku /Dz.U. nr 38 poz. 165 ze zm./. Dotyczy to również wyłączonych z grupowania SWW 1029-6 /Zespoły i części podwoziowe/ silników, sklasyfikowanych w podbranży SWW 0715 oraz zespołów i części do nich, sklasyfikowanych w szczególności w grupowaniu SWW 0719-7 /Zespoły i części silników spalinowych tłokowych/, w tym i tłumików wydechu. Pismem z dnia 9 lipca 1996 r. Henryk I. wystąpił o zwrot nienależnie wpłaconych kwot podatku obrotowego w kwocie 119.590,81 zł w okresie 1.11.1992 r. - 5.07.1993 r. od produkowanych przez jego zakład /pod firmą "I."/ tłumików układu wydechowego do samochodów /grupowanych w SWW 0719-7/. Decyzją z dnia 30 lipca 1996 r. Urząd Skarbowy w O. odmówił żądanego przez H.I. zwrotu podatku obrotowego. Zdaniem Urzędu podatek obrotowy został przez podatnika naliczony według właściwych stawek, tj. 20 procent - w okresie 1.11.-16.12.1992 r. i 24 procent - w okresie 17.12.1992 r. - 4.07.1993 r. zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1991 r. /Dz.U. nr 38 poz. 165 ze zm./. Powołano się przy tym na poz. 9 załącznika nr 3 oraz na nowelizację dokonaną rozporządzeniem z dnia 12 października 1992 r. /Dz.U. nr 77 poz. 388/, która uściśliła zapis poz. 10 załącznika nr 1, z którego jednoznacznie wynika, że tłumiki samochodowe wchodzące w skład zwolnionej od podatku grupy SWW 07, jako akcesoria do środków transportu samochodowego wymienionych w grupie SWW 102, podlegają opodatkowaniu podatkiem obrotowym. W odwołaniu H.I. /podniósł, że dyspozycje poz. 9 załącznika nr 3 i poz. 10 załącznika nr 1 dotyczą zespołów, części, wyposażenia i akcesoriów grupowanych w SWW 102, a dokładnie - 1029-69 /pozostałe osobno nie wymienione/ z wyłączeniem silników i skrzyń biegów na stałe grupowanych w SWW 07 i 08. Silniki i skrzynie biegów, mimo zastosowania do środków transportu SWW 102, nie podlegają grupowaniu w SWW 1029-69. Podniósł ponadto, że tłumiki nie są akcesoriami środków transportu samochodowego. Zwrócił również uwagę na konstytucyjną zasadę równości, powołując się na decyzję Urzędu Skarbowego w I., który w tożsamej sprawie dotyczącej wyrobów grupowanych w SWW 0719-7 zwrócił nadpłacony podatek obrotowy. Zaskarżoną do sądu administracyjnego decyzją z dnia 20 lutego 1997 r. Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję I instancji. W uzasadnieniu w szczególności podano, że zgodnie z poz. 10 załącznika nr 1 do rozporządzenia z dnia 17 kwietnia 1991 r. w brzmieniu obowiązującym od 1 listopada 1992 r. wolne od podatku obrotowego były tylko te wyroby z SWW 07 i 08, które nie wchodziły w skład środków transportu samochodowego SWW 102. Elementy służące do wytworzenia wyrobów finalnych, m.in. środków transportu samochodowego zostały w SWW zakwalifikowane do różnych grupowań, i tak niektóre zespoły i części podwoziowe są ujęte w grupie 1029-6, przy czym z jego treści wynika, że nie zostały do niego zaliczone silniki, w których skład wchodzą przedmiotowe tłumiki. Silniki spalinowe zostały ujęte w SWW 0715 jako urządzenia i maszyny energetyczne, zaś części i zespoły do takich silników zostały również zakwalifikowane do grupy SWW 07 /maszyny i urządzenia energetyczne/, a w szczególności do SWW 0719-7. Jednakże wyłączenie silników wynikające z SWW 1029-6 nie zmienia faktu, że stanowią one części składowe środków transportu samochodowego SWW 102. Potwierdza to również w odwołaniu sam podatnik, wyjaśniając, że, chociaż silniki mają zastosowanie do środków transportu samochodowego, nie podlegają grupowaniu w SWW 1029-69 z racji wyłączenia z SWW 1029-6. Zdaniem Izby o opodatkowaniu przedmiotowych tłumików przesądza fakt, iż faktycznie znajdują one zastosowanie w środkach transportu samochodowego SWW 102 pomimo wyłączenia w grupowaniu SWW 1029-6. Znajduje to potwierdzenie w dodatkowym postępowaniu wyjaśniającym przeprowadzonym 15 stycznia 1997 r., w którym ustalono, że odbiorcami produkowanych przez H.I. w okresie 1.11.1992 r.- 4.07.1993 r. tłumików były hurtownie motoryzacyjne, stacje usługowo-serwisowe, sklepy motoryzacyjne i "P.". Na każdym wystawionym rachunku znajduje się adnotacja, że w cenie towaru jest zawarty podatek obrotowy, a tłumik jest określony jako "tłumik samochodowy". Przedstawiony wykaz podmiotów wskazuje na wykorzystanie tłumików do środków transportu samochodowego. Przedstawione przez podatnika decyzje innych organów podatkowych, m.in. z T., I. i W. nie mogą stanowić środków dowodowych w przedmiotowej sprawie, gdyż każda decyzja jest aktem o charakterze indywidualnym i nie ma mocy prawotwórczej. W skardze H.I. wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji obu instancji, przedstawiając argumentację uzasadniającą stanowisko, że produkowane przez niego tłumiki, stanowiące części do silników spalinowych tłokowych były wolne od podatku obrotowego. Zdaniem skarżącego znowelizowany zapis w poz. 10 załącznika nr 1 do rozporządzenia z dnia 17 kwietnia 1991 r. "nie wprowadził podatku dla kompletnych wyrobów finalnych jakimi są silniki /SWW 0715/ i skrzynie biegów /SWW 0875-7/, wyłączone z SWW 102 według zapisu w SWW 1029-6 i Zasad Metod. SWW p. 3.1.11". W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie, podtrzymując uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Po wniesieniu skargi skarżący zmarł, w związku z czym dalsze postępowanie sądowe toczyło się z udziałem spadkobierców skarżącego, którzy ogłosili swój udział w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W rozpatrywanej sprawie jest niesporne, że tłumiki produkowane przez skarżącego powinny być zaliczone w Systematycznym Wykazie Wyrobów /SWW/ do grupowania oznaczonego symbolem 0719-7 /Zespoły i części silników spalinowych tłokowych/, znajdującego się w gałęzi 07 /Maszyny i urządzenia - część I/. Taka klasyfikacja nie była i nie jest kwestionowana przez organy podatkowe. Zasadniczą kwestią sporną nie jest wykładnia postanowień SWW, na czym koncentruje się strona skarżąca, ale przepisów prawa podatkowego, a konkretnie poz. 10 Tabeli stawek podatku obrotowego, stanowiącej załącznik nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1991 r. w sprawie stawek podatku obrotowego od osób fizycznych oraz nie będących jednostkami gospodarki uspołecznionej osób prawnych i innych jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej, ulg, zwolnień i trybu płatności tego podatku /Dz.U. nr 38 poz. 165 ze zm./ w brzmieniu nadanym rozporządzeniem z dnia 12 października 1992 r. /Dz.U. nr 77 poz. 388/, a następnie rozporządzeniem z dnia 18 listopada 1992 r. /Dz.U. nr 86 poz. 435/, zwanej dalej "Tabelą". Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku są sklasyfikowane w SWW 07 i 08 maszyny i urządzenia - część I i II, z wyjątkiem zespołów, części, wyposażenia oraz akcesoriów środków transportu samochodowego /SWW 102/, motocykli, skuterów i motorowerów /SWW 104/. Z literalnej wykładni omawianego przepisu wprost wynika, że wyłączone ze zwolnienia zostały te zespoły, części, wyposażenie i akcesoria określonych środków transportu /SWW 102 i 104/, które są sklasyfikowane w gałęziach 07 i 08 SWW. Sformułowanie "z wyjątkiem" nie może odnosić się do innych wyrobów niż określone w sformułowaniach je poprzedzających, tzn. do maszyn i urządzeń sklasyfikowanych w gałęziach 07 i 08. Oczywiste jest, że wyrobów stanowiących zespoły, części, wyposażenie i akcesoria określonych środków transportu, sklasyfikowane w szczególności w gałęzi 10 SWW /w tym także w grupowaniu 1029-69/ - jako nie należących do gałęzi 07 i 08 nie było potrzeby wymieniać w poz. 10 Tabeli, jako wyłączonych ze zwolnienia od podatku obrotowego. Wyroby te, jako w ogóle nie wymienione w por. 10 Tabeli, nie były objęte zwolnieniem od podatku obrotowego przez cały czas obowiązywania wymienionego rozporządzenia. Nowelizacja wprowadzona rozporządzeniem z dnia 12 października 1992 r. polegała właśnie na wyłączeniu z omawianego zwolnienia niektórych wyrobów sklasyfikowanych w gałęziach SWW 07 i 08 i tym samym doprowadziła do spójności poz. 10 załącznika nr 1 z poz. 9 załącznika nr 3 do rozporządzenia z dnia 17 kwietnia 1997 r. Zwrócił na to uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 lipca 1994 r., SA/Ł 856/94, uchylającym na skutek skargi H.I. decyzję Izby Skarbowej dotyczącą wymiaru podatku obrotowego za okres do 30 października 1992 r., a także w powoływanym przez stronę skarżącą wyroku z dnia 16 grudnia 1996 r., SA/Ł 1486/95. Oznacza to, że od wejścia w życie rozporządzenia z dnia 12 października 1992 r. od podatku obrotowego były wolne te wyroby sklasyfikowane w gałęziach 07 i 08, które nie są zespołami, częściami, wyposażeniem lub akcesoriami środków transportu samochodowego, motocykli, skuterów i motorowerów. W przeciwnym razie nowelizacja poz. 10 Tabeli nie miałaby żadnego sensu, a nie można stosować takiej wykładni, która powodowałaby uznanie określonych przepisów /w tym wypadku części poz. 10 Tabeli, wprowadzonej rozporządzeniem z dnia 12 października 1992 r./ za zbędne. Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że ustanowione w poz. 10 Tabeli wyłączenie z grupy wyrobów wolnych od podatku obrotowego /zaliczonych do gałęzi SWW 07 i 08 Maszyny i urządzenia - część I i II/ zespołów, części, wyposażenia i akcesoriów określonych środków transportu nie zawiera żadnych wyjątków. A zatem wszystkie, a nie tylko niektóre - jak twierdzi strona skarżąca - wyroby zgrupowane w gałęziach SWW 07 i 08, stanowiące zespoły, części, wyposażenie i akcesoria środków transportu samochodowego, motocykli, skuterów i motorowerów, są wyłączone ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w poz. 10 Tabeli. Dotyczy to również wyłączonych z grupowania SWW 1029-6 /Zespoły i części podwoziowe/ silników, sklasyfikowanych w podbranży SWW 0715 oraz zespołów i części do nich sklasyfikowanych w szczególności w grupowaniu SWW 0719-7 /Zespoły i części silników spalinowych tłokowych/, w tym i tłumików wydechu. Wynika z tego, że Minister Finansów, wyłączając ze zwolnienia podatkowego ustanowionego w poz. 10 Tabeli niektóre wyroby z gałęzi SWW 07 i 08 zastosował kryterium ich przeznaczenia, chociaż w Systematycznym Wykazie Wyrobów zastosowano usystematyzowanie poszczególnych grup wyrobów w oparciu o inną hierarchię podstawowych kryteriów klasyfikacyjnych /w kolejności kryterium: surowcowe, technologii wytwarzania, konstrukcji wyrobu i przeznaczenia/; por. ust. 3.1.4. Zasad metodycznych SWW /zawartych w tomie IV SWW/. Jednakże przesądzające znaczenie mają przepisy prawa podatkowego. Zastosowanie klasyfikacji statystycznych w prawie podatkowym ma jedynie znaczenie pomocnicze, tak więc Minister Finansów, stanowiąc omawianą tabelę stawek podatku obrotowego, w której przypisał określone grupy wyrobów /i usług/ do poszczególnych stawek i ustalił grupy wyrobów wolne od podatku nie był bezwzględnie związany kryteriami zastosowanymi w Zasadach metodycznych SWW, gdyż działał w ramach odrębnego upoważnienia ustawowego wynikającego z ustawy podatkowej, tj. art. 10 ust. 2 i art. 12 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku obrotowym /Dz.U. 1983 nr 43 poz. 191 ze zm./. Należy przy tym podkreślić, że ustawa o podatku obrotowym - w przeciwieństwie do obecnie obowiązujących przepisów o podatku od towarów i usług /por. art. 4 pkt 1 i 2 oraz art. 54 ustawy z dnia 8 stycznia 1983 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w ogóle nie odsyła do klasyfikacji statystycznych. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że z mocy wyraźnego przepisu prawa podatkowego /poz. 10 Tabeli/ zwolnienie od podatku obrotowego nie obejmowało w szczególności tłumików wydechu do silników przeznaczonych do samochodów, gdyż takie tłumiki, chociaż sklasyfikowane w SWW 07, są w rozumieniu wskazanego przepisu zespołami /częściami/ środków transportu samochodowego /SWW 102/. Oczywiście należy zgodzić się ze stroną skarżącą /co podniesiono w odwołaniu/, że tłumiki nie mogą być określane jako akcesoria samochodowe, jak je nazwał organ podatkowy I instancji. Nie ma to jednak istotnego znaczenia, bowiem w omawianym przepisie /poz. 10 Tabeli/ ze zwolnienia podatkowego zostały wyłączone obok akcesoriów także zespoły, części i wyposażenie środków transportu samochodowego. Nie można natomiast zgodzić się z wyprowadzonym przez stronę skarżącą z ust. 3.1.11 Zasad metodycznych SWW poglądem, że grupowanie SWW 102 /Środki transportu samochodowego/ obejmuje jedynie wyroby finalne niekompletne bez zespołów o cechach ogólnego zastosowania, m.in. bez silników, skrzyń biegów, kół, rozruszników, lamp. Otóż wspomniany ustęp stanowi, że grupowania obejmujące wyroby finalne zawierają również /podkreślenie sądu/ tzw. wyroby niekompletne np. samochody bez opon, radioodbiorniki bez skrzynek itp. Wynika z tego, że grupowania SWW obejmują obok wyrobów kompletnych także wyroby niekompletne, a nie - wyłącznie niekompletne. Znajduje to dodatkowe potwierdzenie w ust. 4.2.6 Zasad metodycznych SWW. Oczywiście posłużenie się przez prawodawcę podatkowego w umawianym przepisie poz. 10 Tabeli kryterium przeznaczenia /wyłączonych ze zwolnienia podatkowego zespołów, części, wyposażenia i akcesoriów do określonych środków transportu/ może stwarzać trudności dowodowe, gdyż będzie wymagało ustalenia, czy dany wyrób - w rozpatrywanej sprawie tłumik wydechu - był przeznaczony do określonego środka transportu. Należy jednak podkreślić, że nie chodzi tutaj o rzeczywiste wykorzystanie wyrobu, ale jego zasadnicze przeznaczenie określone przez producenta i wynikające z odpowiednich parametrów technicznych; tak samo ujmowane jest kryterium przeznaczenia jako jedno z kryteriów klasyfikacyjnych w Zasadach metodycznych SWW /ust. 3.1.4/. Zaś w postępowaniu podatkowym zakończonym zaskarżoną decyzją skarżący podatnik nigdy nie zaprzeczał, że wyprodukowane przez niego tłumiki były przeznaczone do samochodów, które są zgrupowane w branży SWW 102 /Środki transportu samochodowego/; we wniosku o zwrot nadpłaty z dnia 9 lipca 1996 r. określił je wprost jako "tłumiki układu wydechowego do samochodów". Znalazło to również potwierdzenie w dodatkowym postępowaniu wyjaśniającym, przeprowadzonym w trybie art. 136 Kpa, w którym ustalono, że podatnik na wystawianych rachunkach określał tłumiki jako "tłumiki samochodowe". Niebagatelne znaczenie ma również i to, że na rachunkach tych podatnik zamieszczał adnotacje, iż w cenie towaru jest zawarty podatek obrotowy, co oznacza, że podatnik przy kalkulacji ceny uwzględniał podatek obrotowy, uznając produkowane przez siebie tłumiki za zespoły /części/ środków transportu samochodowego /SWW 102/, wyłączone ze zwolnienia podatkowego ustanowionego w poz. 10 Tabeli. W tej sytuacji za zasadne należy uznać ustalenie przez organy podatkowe, że skoro zasadniczym przeznaczeniem tych tłumików określonym przez podatnika-producenta było zastosowanie ich w środkach transportu samochodowego, to prawidłowo podatnik zadeklarował i wpłacił podatek obrotowy od działalności wytwórczej polegającej na produkcji tłumików, a zatem brak jest podstaw do uznania istnienia nadpłaty z tego tytułu. Należy również odnieść się do podniesionej w odwołaniu kwestii naruszenia konstytucyjnej zasady równości wobec prawa /art. 67 ust. 2 przepisów konstytucyjnych, obowiązujących w czasie wydania zaskarżonej decyzji; art. 32 Konstytucji obecnie obowiązującej/. Strona skarżąca powołuje się na szereg decyzji innych organów podatkowych, które zwracały nadpłaty z tytułu podatku obrotowego od elementów do silników spalinowych grupowanych w gałęziach SWW 07 i 08, jednakże nie oznacza to wcale, że decyzje te były prawidłowe. Ponadto nie można wykluczyć, że zwrot nadpłaty był podyktowany ustaleniem, że podatek obrotowy został wpłacony od wyrobów nie przeznaczonych do środków transportu samochodowego, jak to miało miejsce w przypadku decyzji uwzględniającej częściowo żądanie nadpłaty wydanej w wyniku wyroku NSA z dnia 18 grudnia 1996 r., SA/Ł 1486/95. Z powyższych względów na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono o oddaleniu skargi.