I SA/Łd 567/97

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 1999 r. sprawy ze skargi Gminy Z. na decyzję Izby Skarbowej w P.-T. z dnia 9 kwietnia 1997 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 1994 roku - oddala skargę. Decyzją z dnia 13 lutego 1997 roku Urząd Skarbowy w B. określił Gminie Z. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 1994 roku oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 procent kwocie zaniżenia. W odwołaniu skierowanym do Izby Skarbowej w P.-T. podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Organowi I instancji zarzucił naruszenie wszystkich zasad postępowania administracyjnego, nie ustosunkowanie się do stawianych zarzutów, naruszenie przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT oraz art. 5 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Decyzją z dnia 9 kwietnia 1997 r. (...) Izba Skarbowa w P.-T. utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. W toku postępowania wyjaśniającego ustalono, że w 1993 roku Gmina Z. wykazała przychody ze sprzedaży towarów i usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 62.245,34 złote. Ponieważ wielkość ta nie przekroczyła kwoty 120.000 złotych określonej w art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w 1994 roku gmina była podmiotowo zwolniona z podatku VAT pod warunkiem nie przekroczenia kwoty wskazanej w przepisie. Kontrola przeprowadzona w skarżącej jednostce wykazała, że w 1994 roku wartość sprzedaży wyniosła 296.086,81 złotych. Przekroczenie kwoty 120.000 złotych, po której nastąpiła utrata prawa do zwolnienia w podatku VAT, nastąpiło w czerwcu 1994 roku i związane było ze sprzedażą w dniu 28 czerwca 1994 roku zabudowanej nieruchomości położonej we wsi P. Z tym momentem strona skarżąca winna dokonać zgłoszenia rejestracyjnego w podatku VAT oraz składać deklaracje podatkowe i dokonywać wpłat podatku w wyznaczonych terminach. Jako podatnik VAT Gmina była także zobowiązana do prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 27 ust. 4 omawianej ustawy. Tymczasem strona obowiązków tych nie dopełniła, prowadząc jedynie zestawienie dochodów ze sprzedaży. Dlatego też organy skarbowe były uprawnione do określenia wysokości zobowiązania w podatku VAT w prawidłowej wysokości. Dla ustalenia tej wielkości wzięto pod uwagę dokumenty źródłowe znajdujące się w dyspozycji podatnika, którymi były: - potwierdzenie wpłat za dzierżawę lokali użytkowych, - akty notarialne dotyczące sprzedaży mieszkań, - wpłaty za usługi ksero i wynajem samochodu Nysa, - wpłaty z tytułu sprzedaży towarów: maszyn, urządzeń oraz przędzy. Organy skarbowe były także uprawnione do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30 procent kwoty zaniżenia zobowiązania. Izba Skarbowa nie podzieliła argumentów podatnika zawartych w odwołaniu, że nie podlega on opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż nie zaistniały okoliczności określone w art. 5 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy. Organ odwoławczy uznał, że sprzedaż towarów nabytych od zlikwidowanych spółdzielni podlega takiemu opodatkowaniu nawet, jeżeli zamiarem strony nie było dokonywanie tych czynności w sposób częstotliwy, a jednorazowa sprzedaż rzeczy nabytej w tym celu. W sprawie nie miał także zastosowania, według organu odwoławczego, przepis art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT zwalniający od tego podatku odsprzedaż towarów używanych dokonywaną przez użytkownika, pod warunkiem, że towary te nie stanowiły składników majątku związanego z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Gmina Z. nabyła używane towary od likwidowanych Spółdzielni, a następnie sukcesywnie je sprzedawała, co stanowiło jej działalność. Z tego względu działalność ta podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej zarzucając jej: - naruszenie wszystkich zasad postępowania administracyjnego, - naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT w zw. z art. 2 ustawy o działalności gospodarczej. Strona skarżąca podała, że w sprawie postępowanie administracyjne prowadzone było od kwietnia 1996 roku. Decyzje Urzędu Skarbowego były dwukrotnie uchylane przez organ odwoławczy i w efekcie postępowanie zakończone decyzją I instancji z dnia 13 lutego 1997 roku toczyło się równolegle z postępowaniem odwoławczym prowadzonym przez Izbę Skarbową. Stanowiło to naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania. Ponadto postępowanie w sprawie toczyło się początkowo z udziałem Urzędu Miejskiego w Z., a następnie z udziałem Gminy Z., bez decyzji o zakończeniu postępowania wobec urzędu i wszczęcia go wobec gminy. Organy skarbowe nie wzięły także pod uwagę: - art. 39 ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczeniu nieruchomości - art. 7 ust. 1 i art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminy, które określają co jest działalnością gminy, - art. 2 ustawy o działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w P.-T. wniosła o jej oddalenie uznając, iż zgłoszone zarzuty nie znajdują uzasadnienia w istniejącym stanie faktycznym. Przepisy ustawy o podatku VAT nie zawierają podmiotowego wyłączenia gmin spod działania tego aktu prawnego. Nie wiążą także powstania obowiązku podatkowego z pojęciem "działalności gospodarczej", a jedynie z wykonaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Ponieważ sprzedaży nabytych towarów Gmina Z. dokonywała sukcesywnie stanowiło to przedmiot jej działalności. Organ odwoławczy wyjaśnił także, że nie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności, gdyż w czasie toczącego się postępowania odwoławczego Urząd Skarbowy w B. został zobowiązany do uzupełnienia materiału dowodowego w trybie art. 136 Kpa i w ramach tego zlecenia dokonał dodatkowej kontroli w dniach 2, 3 stycznia 1997 r. Pozostałe zarzuty dotyczące decyzji, które zostały uchylone przez organ odwoławczy i postępowanie jest w toku. Izba Skarbowa podtrzymała także w pełni swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy zauważyć, że ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ nie zawiera w swej treści zwolnienia podmiotowego gmin od tego podatku. Jednocześnie w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego organy podatkowe wykazały, przekroczenie przez Gminę Z. wartości sprzedaży w kwocie 120.000 złotych, po której, przy założeniu, że może być ona podatnikiem VAT, utraciłaby prawo do zwolnienia w podatku VAT /art. 14 ust. 1 ustawy/. Przekroczenie wskazanej w art. 14 ust. 1 kwoty nastąpiło w czerwcu 1994 roku i związane było ze sprzedażą w dniu 28 czerwca 1994 roku zabudowanej nieruchomości położonej we wsi P. Sporna pomiędzy stronami jest zatem kwestia zwolnienia przedmiotowego. Zdaniem Gminy, nie było jej zamiarem częstotliwe dokonywanie czynności objętych obowiązkiem podatkowym w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, a ponadto czynności te nie były działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy, lecz mieściły się w zakresie działalności gminy przewidzianym w art. 7 ust. 1 i art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie. Rozstrzygając sprawę Sąd nie podzielił tej argumentacji. Przede wszystkim nie można zgodzić się z tezą strony skarżącej, że nie dokonywała ona czynności sprzedaży w sposób częstotliwy. Niewątpliwie rozstrzygana sprawa powstała na tle problemów prawnych związanych z tzw. mieniem trudno zbywalnym. Trudności ze zbyciem w szczególności mienia nieprodukcyjnego /np. mieszkań zakładowych/ pojawiły się na początku lat dziewięćdziesiątych w procesach prywatyzacyjnych i związanych z nimi likwidacjach przedsiębiorstw państwowych oraz likwidacjach i przekształceniach spółdzielni oraz ich związków. Trudności w upłynnianiu mienia trudno zbywalnego /maszyn, nieruchomości/ były najczęstszą przyczyną przedłużania się procesów likwidacyjnych. Przekazanie lub sprzedaż mienia gminie miało właśnie na celu ułatwienie zakończenia procesów likwidacyjnych spółdzielni. Zdaniem Sądu taka sytuacja miała miejsce również w rozstrzyganej sprawie z tą różnicą, że przejmując mienie po zlikwidowanych spółdzielniach Gmina nie miała na celu wykorzystanie go dla celów komunalnych np. przez tworzenie obiektów komunalnych. Jak wynika z materiałów zgromadzonych w aktach podatkowych, przejmowane mienie było zatrzymywane przez Gminę tylko do czasu jego odsprzedaży. Gmina pomagała zatem w upłynnianiu mienia likwidowanych spółdzielni przejmując mienie trudno zbywalne w procesach likwidacyjnych i następnie je odsprzedając. Czynności podejmowane przez Gminę miały zatem charakter ciągły. Zdaniem Sądu tego typu działalność nie mieści się w zakresie zadań publicznych gminy i jednocześnie spełnia warunki wskazane w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd podzielił pogląd organów podatkowych, że sprzedawane towary były częścią majątku Gminy, gdyż jak wykazało postępowanie wyjaśniające, Gmina nabyła je od likwidowanych spółdzielni w drodze umowy zakupu dokonanej w formie aktu notarialnego stopniowo je sprzedawała, co stanowiło jej działalność w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy. Nie wystąpiła zatem negatywna przesłanka zwolnienia podatkowego przewidziana w art. 7 ust. 1 pkt 5 cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług. Należy również podkreślić, że wpływu na podatkową ocenę charakteru dokonywanych czynności powinna nie może mieć ich akceptacja przez organy nadzorujące pracę samorządu. Nadzór nad działalnością komunalną sprawowany jest na podstawie kryterium zgodności z prawem, a w sprawach zleconych nadzór sprawowany jest ponadto na podstawie kryteriów celowości, rzetelności i gospodarności /art. 85 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie terytorialnym, Dz.U. nr 16 poz. 95 ze zm./. Organy podatkowe kwalifikują czynności podejmowane przez samorząd jedynie z punktu widzenia ich skutków podatkowych, a zatem ustalenia organów nadzorujących samorząd nie są dla nich w tym zakresie wiążące. Organy podatkowe nie naruszyły zatem granic swobodnej oceny dowodów /art. 80 Kpa/ uznając, że podjęte przez Gminę działania mają cechy czynności określonych w art. 5 ust. 1 pkt powołanej już ustawy o podatku od towarów i usług. Organy podatkowe słusznie zatem uznały, że dokonując tego typu czynności, po przekroczeniu kwoty 120.000 złotych określonej w art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Gmina miała obowiązek spełnić dyspozycje art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 i 27 ust. 4 powołanej ustawy, a wiec złożyć zgłoszenie rejestracyjne, składać w stosownych terminach deklaracje podatkowe i prowadzić ewidencję przewidzianą dla podatku od towarów i usług. Sąd nie podzielił również zarzutu Gminy, iż w czasie, gdy trwało postępowanie odwoławcze równocześnie trwało postępowanie prowadzone przez Urząd Skarbowy w B. Jak wynika z akt sprawy, kontrola przeprowadzona przez pracowników Urzędu była następstwem zwrócenia się przez Izbę do organu pierwszej instancji w trybie art. 136 Kpa o uzupełnienie materiału dowodowego w związku z nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł jak w sentencji.