I SA/Łd 693/00

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Krzysztofa O. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 24 marca 2000 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1993 r. - oddala skargę. Decyzją z dnia 21 grudnia 1999 r. Urząd Skarbowy w P.-T. określił Krzysztofowi O. zaległość w podatku dochodowym za 1993 r. w wysokości 708 zł. W uzasadnieniu podano, że w załączniku PIT-D do zeznania podatkowego za 1993 r. podatnik wykazał wydatki z tytułu zakupu gruntów pod budowę domu mieszkalnego w kwocie 4.800.000 st.zł oraz z tytułu budowy budynku mieszkalnego w kwocie 30.659.000 st.zł. W wyniku analizy dokumentów przedstawionych przez niego i jego żonę /składającą odrębne zeznanie/, stwierdzono brak udokumentowania wymienionych wydatków mieszkaniowych. W odwołaniu pełnomocnik Krzysztofa O. zarzuciła Urzędowi Skarbowemu pominięcie wskazywanego w trakcie postępowania faktu upływu czasu, powołując się na art. 88 par. 2 Ordynacji podatkowej. Odnośnie do wydatków na zakup gruntu, podniosła, że wydatek ten został dokonany na podstawie aktu notarialnego z dnia 29 stycznia 1993 r. Decyzją z dnia 24 marca 2000 r. Izba Skarbowa w Ł. uchyliła w części wymienioną decyzję Urzędu Skarbowego i zmniejszyła zaległość podatkową do kwoty 612 zł. W uzasadnieniu podano, że zgodnie z art. 26 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wysokość wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie. W świetle art. 30 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Oznacza to, że w tym okresie organ podatkowy może sprawdzić rzetelność złożonego zeznania i wydać decyzję wymiarową. Dlatego podatnik, korzystający z odliczeń od dochodu wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe, jest obowiązany przechowywać dokumenty stwierdzające ich poniesienie przez okres pięciu lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, aby na wezwanie organu przedstawić do kontroli ww. dokumenty. Na wezwanie Urzędu Skarbowego skierowane do Krzysztofa O. i jego żony /Małgorzaty O./ o przedłożenie dowodów potwierdzających poniesienie wydatków mieszkaniowych, w dniu 5 listopada 1999 r. zostały doręczone rachunki na kwotę 24.080,80 zł. Natomiast w trakcie postępowania odwoławczego doręczono akt notarialny, na podstawie którego małżonków O. dokonali odliczenia w kwocie 1.000 zł na zakup gruntu pod budowę budynku mieszkalnego: Krzysztof O. - 480 zł i Małgorzata O. - 520 zł. Ponadto Małgorzata O. w swoim zeznaniu odliczyła wydatki na budowę w kwocie 24.463,10 zł, zaś Krzysztof O. - 3.065,90 zł. Zgodnie z art. 26 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu i ponoszą wydatki, odlicza się je zgodnie z wnioskami wyrażonymi w zeznaniach rocznych. Okazane w dniu 5.11.1999 r. dokumenty na kwotę 24.080,80 zł zostały zaliczone na konto odliczenia wydatków budowlanych Małgorzaty O., natomiast w odniesieniu do odliczenia wydatków Krzysztofa O. w wysokości 3.065,90 zł stwierdzono brak dokumentów świadczących o ich poniesieniu; nie zostały one przedłożone do dnia wydania decyzji Urzędu Skarbowego ani po jej wydaniu; podatnik miał wystarczająco długi czas, tj. od 28.10.1999 r., na ich dostarczenie. Zasadnie zatem Urząd Skarbowy nie uznał wydatków na budowę budynku mieszkalnego wykazanych przez Krzysztofa O. w kwocie 3.065,90 zł /30.065.900 st. zł/. Natomiast, z uwagi na doręczenie w toku postępowania odwoławczego aktu notarialnego, uznano za prawidłowe odliczenie od dochodu wydatków na zakup gruntu, w związku z czym Izba Skarbowa zmniejszyła wysokość zaległości podatkowej. Odnośnie do zarzutu nieuwzględnienia art. 88 par. 2 Ordynacji podatkowej, Izba stwierdziła, że art. 88 odnosi się do podatników wystawiających rachunki /par. 1/ oraz kupujących lub usługobiorców, tj. obowiązanych do żądania rachunków /par. 2/ i dotyczy relacji między nimi wynikających z prawa podatkowego. Powinność numerowania i przechowywania rachunków przez 5 lat kalendarzowych, licząc od końca roku, w którym wystawiono rachunek, dotyczy zarówno wystawcy, jak i odbiorcy, jeżeli ten ostatni jest obowiązany do jego żądania. W skardze pełnomocnik Krzysztofa O. podniosła, że w informacji upowszechnianej przez administrację państwową oraz w komentarzach do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych czas przechowywania dokumentów został na okres trzech lat. Nie zgodziła się przy tym z wykładnią art. 88 par. 2 Ordynacji podatkowej zaprezentowaną przez Izbę Skarbową. Ponadto podniosła zarzut uniemożliwienia aktywnego udziału stronie przez organ odwoławczy poprzez zapoznanie jej z materiałem dowodowym zebranym w sprawie. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie, podkreślając, że art. 88 Ordynacji podatkowej nie dotyczy podatników obowiązanych na podstawie art. 275 par. 1 Ordynacji podatkowej do okazania, na żądanie organu podatkowego, dokumentów potwierdzających prawo do skorzystania z ulgi. Natomiast komentarze i interpretacje prawa podatkowego z wyjątkiem urzędowych interpretacji Ministerstwa Finansów nie mają mocy obowiązującej. Za niezasadny uznano także zarzut niezapoznania strony z materiałem dowodowym; akta sprawy nie zawierają żadnego dowodu, z którym strona nie byłaby zapoznana. W głosie do protokółu rozprawy pełnomocnik skarżącego dodatkowo podniosła, że w dniu wszczęcia postępowania organ podatkowy zaniechał przeprowadzenia w jego ramach postępowania wyjaśniającego, uznając, że jedynym i kompletnym materiałem dowodowym w tej sprawie są dokumenty przedłożone w Urzędzie Skarbowym w postępowaniu kontrolnym wszczętym 18.10.1999 r. w sprawie odliczeń wykazanych w PIT-31 za 1996 r. i wydatków inwestycyjnych. Zgodnie z art. 26 w brzmieniu obowiązującym w 1993 r. dla udowodnienia poniesionego wydatku, należy przyjąć wszystkie dowody wyjaśniające sprawę /zgodnie z procedurą wynikającą z Kpa/, a nie - jak to już ograniczały przepisy w 1996 r. - tylko rachunki i faktury otrzymane od podatników VAT niekorzystających ze zwolnienia. Podatnik natomiast dysponuje dowodami poniesienia wydatków innymi niż rachunki; są to imienne dowody wpłaty określające nabywane materiały budowlane od "B-G" SA, czy dowody nabycia blachy powlekanej od "C.-Ł." i inne. Strona ma prawo oczekiwać zapewnienia jej przez organ prowadzący postępowanie pełni uprawnień wynikających z przepisów prawa. Niestety stanowisko organu II instancji, który w postępowaniu odwoławczym nie zapewnił strome czynnego w nim udziału, nie odbiega od zachowania organu I instancji. Ponadto Izba Skarbowa akceptuje sprzeczne z Ordynacja podatkową zakończenie postępowania podatkowego dwiema decyzjami częściowymi. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Odnośnie do zarzutów podniesionych przez stronę skarżącą dopiero w głosie do protokółu rozprawy, należy zauważyć, że z akt podatkowych wynika, iż: - pismem z dnia 21 października 1999 r. skarżący oraz jego małżonka zostali wezwani przez Urząd Skarbowy w P.-T. do zgłoszenia się w dniu 28 października 1999 r. w celu złożenia "wszystkich dowodów potwierdzających poniesienie wydatków mieszkaniowych dot. rozbudowy budynku mieszkalnego", - na prośbę pełnomocnika podatników termin ten Urząd Skarbowy przesunął najpierw do 4, a następnie do 5 listopada 1999 r., - w dniu 5 listopada 1999 r. pełnomocnik złożyła dokumenty /rachunki/ dotyczące poniesienia wymienionych wydatków, w tym w 1993 r. na ogólną kwotę 240.808.000 st. zł, - postanowieniem z dnia 23 listopada 1999 r. Urząd Skarbowy wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie zobowiązania Krzysztofa O. w podatku dochodowym za lata 1993 i 1994, zawiadamiając jednocześnie, że opracował projekt wymiaru podatku dochodowego za te lata oraz że z projektem tym można zapoznać się w dniu 30 listopada 1999 r. i wypowiedzieć w terminie trzydniowym w sprawie zebranego materiału dowodowego, - w dniu 30 listopada 1999 r. pełnomocnik zapoznała się ze sporządzoną przez Urząd Skarbowy analizą dotyczącą podatku dochodowego Krzysztofa O. za 1993 r., a następnie pismem z dnia 3 grudnia 1999 r. /złożonym w Urzędzie 6 grudnia 1999 r./ wniosła o wyznaczenie dodatkowego terminu do przedstawienia dowodów poniesienia wydatków mieszkaniowych z uwagi na trudności w ich odszukaniu, - żadne inne dowody /poza złożonymi 5 listopada 1999 r. i złożonym w postępowaniu odwoławczym odpisem aktu notarialnego/ nie zostały przedstawione. Z powyższego wynika, że wezwanie skarżącego do okazania dokumentów, stwierdzających poniesienie wydatków mieszkaniowych, zostało dokonane w ramach czynności sprawdzających, o których mowa w dziale V Ordynacji podatkowej, a nie w postępowaniu kontrolnym dotyczącym podatku dochodowego za 1996 r., jak twierdzi strona skarżąca. Należy przy tym zauważyć, że prowadzenie kontroli podatkowej /czy też czynności sprawdzających lub postępowania podatkowego/ w zakresie danego podatku za określony rok podatkowy nie wyłącza jednoczesnego podjęcia przez organ podatkowy czynności sprawdzających w odniesieniu do innych lat podatkowych; działania te mogą być prowadzone równolegle. W ramach czynności sprawdzających, stosownie do art. 275 par. 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy może zwrócić się do podatnika o okazanie dokumentów, potwierdzających prawo do skorzystania z ulgi podatkowej, w tym wypadku polegającej na odliczeniu od dochodu wydatków na cele mieszkaniowe. Co prawda w wezwaniu z dnia 21 października 1999 r. Urząd Skarbowy nie wskazał powołanego przepisu art. 275 par. 1, jednakże uchybienie to nie może być uznane za naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. Tak samo jak i uchybienie polegające na wydaniu jednego postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z dnia 23 listopada 1999 r., które spowodowało wszczęcie dwóch postępowań, zakończonych dwiema odrębnymi decyzjami: jednego - dotyczącego 1993 r. i drugiego - dotyczącego 1994 r. Nie można przy tym zgodzić się z twierdzeniem, że organy podatkowe nie zapewniły skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, uniemożliwiając mu złożenie wszystkich dowodów poniesienia wydatków mieszkaniowych. Przede wszystkim należy zauważyć, że zgodnie z art. 26 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416/ - w brzmieniu obowiązującym w 1993 r. - wysokość wydatków na cele określone w ust. 1 pkt 5 i 6 /czyli m.in. na cele mieszkaniowe podatnika/ ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie. Oznacza to, że poniesienie tych wydatków musiało być potwierdzone nie jakimikolwiek środkami dowodowymi, ale jedynie dowodami w postaci dokumentów, chociaż niekoniecznie fakturami i rachunkami VAT; obowiązek potwierdzenia niektórych wydatków mieszkaniowych, w tym na budowę i rozbudowę budynku mieszkalnego, fakturami i rachunkami wystawionymi przez podatników podatku od towarów i usług niekorzystąjących ze zwolnienia od tego podatku, został wprowadzony dopiero od 1 stycznia 1994 r. Jednakże w wezwaniu Urzędu Skarbowego z dnia 21 października 1999 r. jest mowa o złożeniu wszystkich dowodów potwierdzających poniesienie wydatków mieszkaniowych, a nie tylko faktur i rachunków VAT. Ponadto na prośbę pełnomocnik skarżącego organ podatkowy przedłużył termin złożenia dokumentów w trakcie czynności sprawdzających. Skarżący miał także możliwość ich złożenia po wszczęciu postępowania podatkowego, najpierw w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, a następnie w postępowaniu odwoławczym, jednak złożył wtedy tylko odpis aktu notarialnego dokumentujący zakup gruntu, co zostało uwzględnione przez organ odwoławczy. Tak więc, chociaż w postępowaniu podatkowym ograniczono się w zasadzie /poza aktem notarialnym/ do materiału dowodowego w postaci dokumentów złożonych przez skarżącego na wezwanie organu podatkowego w trakcie prowadzonych przez niego czynności sprawdzających, to nie pozbawiło to możliwości złożenia innych dokumentów - aż do czasu wydania decyzji przez organ podatkowy drugiej instancji. Należy również podkreślić, że już w trakcie czynności sprawdzających, a następnie w postępowaniu podatkowym skarżący był reprezentowany przez fachowego pełnomocnika /radcę prawnego/, który ani w odwołaniu, ani w skardze nie wskazywał na żadne konkretne dokumenty /poza aktem notarialnym/, które zostałyby pominięte przez organy podatkowe. Uczynił to dopiero w głosie do protokółu rozprawy złożonym po zamknięciu rozprawy sądowej, jednakże nie przedstawił ich sądowi, ani nie złożył wniosku o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów w trybie art. 52 ust. 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Chybiony jest także zarzut niezapoznania strony z materiałem dowodowym zebranym w sprawie. Z brzmienia art. 26 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób wyraźny wynika, że ciężar dowodu poniesienia wydatków na cele mieszkaniowe, odliczonych przez podatnika od dochodu, spoczywa na podatniku; to przecież on musi przedłożyć dokumenty stwierdzające poniesienie tych wydatków. Tak więc organy podatkowe mogły się oprzeć wyłącznie na dowodach /dokumentach/ przedstawionych przez skarżącego. Należy również zgodzić się z Izbą Skarbową, że przepis art. 88 par. 1 w związku z par. 2 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie jedynie do podatników, na których został nałożony obowiązek żądania rachunków od sprzedających i usługodawców. Natomiast podatnicy podatku dochodowego, którzy - tak jak skarżący - dokonują zakupu materiałów budowlanych na budowę czy rozbudowę budynku mieszkalnego nie mają obowiązku żądania rachunków zakupu; jest to jedynie ich uprawnienie, jako kontrahentów zawartych transakcji, dające się wyprowadzić z art. 87 par. 1 Ordynacji podatkowej /wcześniej z art. 37 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/, a także z prawa cywilnego /p. art. 462 Kodeksu cywilnego/. Natomiast obciąża go obowiązek udokumentowania poniesionych wydatków, które odliczył od dochodu, wynikający z art. 26 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także z art. 275 par. 1 Ordynacji podatkowej. Obowiązek ten istnieje aż do czasu wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Jeżeli chodzi o argument skargi dotyczący informacji upowszechnianych przez administrację państwową o konieczności przechowywania dokumentów związanych z rozliczeniem podatku za 1993 r. jedynie przez okres trzech lat, to należy zauważyć, że są one gołosłowne, gdyż nie wskazują konkretnych źródeł tych informacji. Z powyższych względów na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy, o Naczelnym Sądzie Administracyjnym orzeczono jak w sentencji.