I SA/Łd 888

Naczelny Sąd Administracyjny uznał zasadność skargi spółki z o.o. "P." w P.T. na decyzje Izby Skarbowej w (...) z dnia 23 czerwca 1999 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do września 1998 r. i na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 oraz art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uchylił zaskarżone decyzje, (...). Decyzją z dnia 31 marca 1999 r. Urząd Skarbowy w T. M. określił Spółce z o.o. "P." z siedzibą w T.-M. /obecnie w P.-T./ za czerwiec 1998 r.: - kwotę podatku naliczonego do odliczenia - 435 zł, - kwotę podatku należnego - 16.463 zł, - nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym - 16.028 zł, - zaległość podatkową - 16.463 zł i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 4.938 zł. W uzasadnieniu podano, że Spółka zawarła 15 maja 1998 r. umowę zlecenia z "N.-S." (...), z której wynika, że firma "N.-S." od 1 czerwca 1998 r. będzie zlecała Spółce "P." wykonywanie usług transportowych na terenie Europy. Spółka podzlecała wykonanie tych usług innym wykonawcom. Cała sprzedaż ww. usług została przez Spółkę opodatkowana stawką "0" procent jako usługi związane z eksportem, co jest sprzeczne z ustawą o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 39 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, eksportem usług są m.in. usługi transportu międzynarodowego, jednak w przedmiotowej sprawie nie można przeprowadzić subsumcji opisanego stanu faktycznego do zacytowanego przepisu. Za eksport usług transportowych uznaje się usługi transportu międzynarodowego, o których mowa w par. 59 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. /Dz.U. nr 156 poz. 1024/. W przypadku przewozu towarów przez granicę Rzeczypospolitej Polskiej z miejsca wyjazdu /nadania/ w Polsce do miejsca przyjazdu /przeznaczenia/ za granicą oraz przewozu z miejsca wyjazdu za granicą do miejsca przyjazdu za granicą, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podstawową przesłanką do skorzystania ze stawki "0" procent jest posiadanie koncesji na wykonywanie transportu międzynarodowego. Spółka takiej koncesji nie posiada. Zgodnie z par. 60 ust. 1 pkt 1 cyt. rozporządzenia za eksport usług uznaje się usługi transportu międzynarodowego polegające na przewozie towarów przez uprawnionego przewoźnika drogowego w rozumieniu przepisów o wykonywaniu międzynarodowego transportu drogowego. Z powodu braku koncesji na wykonywanie transportu międzynarodowego, spółka nie jest uprawnionym przewoźnikiem w świetle tego przepisu. Do usług transportu międzynarodowego są zaliczane także wykonywane w kraju usługi pośrednictwa, rzeczoznawstwa i spedycji międzynarodowej, związane z usługami transportu międzynarodowego. Dowodem wykonywania tych usług, zgodnie z par. 62 ust. 1 pkt 1 cyt. rozporządzenia, jest list przewozowy lub dokument spedytorski stosowany wyłącznie w komunikacji międzynarodowej lub inny dokument, z którego jednoznacznie wynika, że przewóz odbywa się między miejscem nadania i miejscem przeznaczenia położonymi w różnych państwach oraz faktura wystawiona przez przewoźnika. Przepis ten określa dokumenty stanowiące dowód świadczenia usług, o których mowa w par. 59 ust. 3. Spółka nie posiada żadnego tego typu dokumentu wystawionego na swą firmę. W związku z powyższym całość sprzedaży dokonanej przez Spółkę powinna zostać opodatkowana stawką 22 procent. W deklaracji podatkowej Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, podczas gdy powinna deklarować kwotę do wpłaty na rachunek urzędu. Dlatego zgodnie z art. 27 ust. 5 cyt. ustawy ustalono dodatkowe zobowiązanie w wysokości 30 procent kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego. Uwagi i wyjaśnienia Spółki nie zasługują na uwzględnienie. Nadesłane listy przewozowe nie uprawniają do zastosowania stawki "0" procent z powodów, o których mowa wyżej. Bezsporne jest jedynie, ze udział w tym transporcie brały firmy "N.-S." i "P.", które widnieją na listach przewozowych. Na gruncie orzecznictwa NSA, niezależnie od tego, czy w świetle innych przepisów Spółka miała obowiązek zaznaczenia na dokumencie CMR swojego udziału w usłudze transportowej, to niewątpliwie jest to niezbędne do celów dowodowych. Stan faktyczny nie wypełnia też definicji eksportu usług z art. 4 pkt 6 ww. ustawy, bowiem usługi transportu były wykonywane przez inne podmioty, a nie Spółkę. Nie może więc być mowy o wykonywaniu ich przez podatnika, jak to jest ujęte w cyt. art. 4 pkt 6. W tym samym dniu Urząd Skarbowy wydał jeszcze trzy decyzje skierowane do Spółki "P.": 1/ za lipiec 1998 r. określającą: - kwotę podatku naliczonego do odliczenia - 845 zł, - kwotę podatku należnego - 13.982 zł, - nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym - 13.137 zł, - zaległość podatkową - 13.137 zł, i ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 3.941 zł, 2/ za sierpień 1998 r. określającą: - kwotę podatku naliczonego do odliczenia - 61 zł, - kwotę podatku należnego - 8.340 zł, - nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym - 8.279 zł, - zaległość podatkową - 9.620 zł, i ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 2.886 zł, 3/ za wrzesień 1998 r. określającą: - kwotę podatku naliczonego do odliczenia - 10.100 zł, - kwotę podatku należnego - 21.560 zł, - nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym -11.460 zł, - zaległość podatkową - 21.560 zł, i ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 6.468 zł. Decyzje te zawierają analogiczne uzasadnienia jak decyzja za czerwiec, z tym, że w decyzji za sierpień odnośnie do dodatkowego zobowiązania podatkowego podano, że w deklaracji podatkowej Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, podczas gdy powinna deklarować kwotę do wpłaty na rachunek urzędu. Zgodnie z art. 27 ust. 6 w związku z art. 27 ust. 8 pkt 1 cyt. ustawy, w razie stwierdzenia przez urząd skarbowy, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę do zwrotu, a powinien wykazać kwotę zobowiązania podatkowego podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego, urząd skarbowy określa prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30 procent kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego. Izba Skarbowa w Ł. - po rozpatrzeniu odwołania Spółki od powyższych decyzji - wydała w dniu 23 czerwca 1999 r. cztery decyzje, którymi uchyliła decyzje Urzędu Skarbowego "w części dotyczącej wysokości zaniżenia kwoty podatku należnego oraz dodatkowego zobowiązania i orzekła": 1/ za czerwiec 1998 r. - "kwotę podatku należnego 13.494 zł oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 4.048 zł", 2/ za lipiec 1998 r. - "kwotę podatku należnego 11.461 zł oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 3.184 zł", 3/ za sierpień 1998 r. - "kwotę podatku należnego 6.836 zł oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 2.434 zł", 4/ za wrzesień 1998 r. - "kwotę podatku należnego 17.672 zł oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 5.301 zł". Izba Skarbowa podzieliła stanowisko Urzędu Skarbowego, co do niemożności stosowania przez Spółkę stawki podatkowej "0" procent do świadczonych przez nią usług. Podniosła - powołując się na przepisy wym. rozporządzenia z dnia 15 stycznia 1997 r. - że jednym z warunków skorzystania przez pośrednika ze stawki VAT "0" procent jest wykonywanie usług międzynarodowego transportu drogowego przez przewoźnika, który jest przewoźnikiem uprawnionym, a więc posiadającym koncesję, czyli zezwolenie władz administracyjnych na świadczenie tego rodzaju usług. Z przedłożonych dokumentów wynika, że przewoźnicy nie są uprawnionymi krajowymi przewoźnikami drogowymi, więc nie wykonują oni usług transportu międzynarodowego. W związku z tym, do usług pośrednictwa, o których mowa w par. 59 ust. 3 rozporządzenia, jeżeli nie są związane z usługami transportu międzynarodowego, nie można stosować zerowej stawki podatkowej. Spółka nie dysponuje również dokumentami określonymi w par. 62 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia, wystawionymi na swoją firmę. Izba Skarbowa za zasadny uznała jedynie zarzut Spółki dotyczący błędnego wyliczenia podatku należnego od wykazanej sprzedaży, gdyż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę podatku. Podatek winien być obliczony według algorytmu: /wartość sprzedaży x 22/: 122, a zatem powinien wynosić: - za czerwiec: w kwocie 13.494 zł, a nie 16.463 zł, jak wykazał Urząd Skarbowy, - za lipiec: w kwocie 11.461 zł, a nie 13.982 zł, - za sierpień: w kwocie 6.836 zł, a nie 8.340 zł, - za wrzesień: w kwocie 17.672 zł, a nie 21.560 zł. W skardze na wymienione decyzje Izby Skarbowej Spółka "P." zarzuciła naruszenie przepisów o postępowaniu w sprawach podatkowych oraz naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisów ustawy. Przede wszystkim podniosła, iż organ podatkowy nie uznał jej za pośrednika w usługach transportu międzynarodowego, gdyż "z przedłożonych dokumentów przez spółkę wynika, że przewoźnicy nie są uprawnionymi krajowymi przewoźnikami drogowymi". Z logiki tego wywodu wynika, że przewoźnicy: firmy "T." i "P." nie są uprawnionymi przewoźnikami drogowymi w rozumieniu prawa polskiego, ponieważ skarżąca Spółka nie dostarczyła na to dowodów, co jest nieuzasadnione w świetle art. 187 Ordynacji podatkowej. Izba Skarbowa nie zadała sobie trudu, by zbadać, czy wymienione firmy posiadają uprawnienia do wykonywania międzynarodowego transportu drogowego. A priori założyła, iż firmy te nie są uprawnionymi przewoźnikami drogowymi. Ponadto par. 60 ust. 1 pkt 1 powołanego rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. posługuje się pojęciem uprawnionego przewoźnika drogowego w rozumieniu przepisów o wykonywaniu międzynarodowego transportu drogowego, a nie - jak twierdzi organ podatkowy - pojęciem uprawnionego krajowego przewoźnika drogowego. Zaś uprawnionym przewoźnikiem drogowym w rozumieniu ustawy z dnia 2 sierpnia 1998 r. o wykonywaniu międzynarodowego transportu drogowego jest przewoźnik krajowy posiadający koncesję, a także zagraniczny przedsiębiorca wykonujący usługi na terytorium RP, jeśli posiada zezwolenie Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej. A firmy wykonujące usługi przewozowe na rzecz "N.-S." za pośrednictwem skarżącej Spółki były uprawnionymi przewoźnikami drogowymi, gdyż posiadały koncesje, zaś firma "P." /litewska/ - również zezwolenie Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej. Figurowały one jako przewoźnicy na listach przewozowych i ponosiły odpowiedzialność za wykonana usługę w rozumieniu konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów /CMR/. Kontrakt zawarty z firmą "N.-S." nie przewidywał wykonywania usług przewozowych dla tej firmy przez skarżąca spółkę. Dla ustalenia charakteru stosunku cywilnoprawnego istotny jest cel, jaki strony pragnęły osiągnąć w wyniku zawarcia umowy. W przedstawionym stanie faktycznym firmy "N.-S." i "P." łączyła umowa pośrednictwa. Spółka nie posiada środków transportu, o czym wiedział kontrahent niemiecki, umowa spółki zawiera zapis wyłączający możliwość prowadzenia przez spółkę działalności podlegającej koncesjonowaniu, a listy przewozowe wyraźnie określają, kto jest przewoźnikiem, a kto odbiorcą usługi. Ponadto organ podatkowy pominął okoliczność, że część usług przewozowych była wykonywana w całości poza granicami RP, w związku z czym powinny zostać uznane za eksport usług na podstawie art. 4 pkt 6 ustawy. Spółka także podniosła, że organ podatkowy nie określił, co jest przedmiotem działalności firmy. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, podnosząc, że z zebranych materiałów źródłowych wynika, iż skarżąca prowadzi działalność w zakresie usług pośrednictwa w transporcie międzynarodowym. Również sama skarżąca zakwalifikowała swoją działalność do usług określonych w par. 59 ust. 3 rozporządzenia i tak też organy podatkowe traktują działalność skarżącej, tj. jako usługi związane z usługami transportu międzynarodowego. Jednakże podatnicy świadczący tego rodzaju usługi mają prawo do preferencyjnej stawki "0" procent, gdy usługa jest wykonywana przez uprawnionego przewoźnika drogowego, a więc posiadającego koncesję i na podstawie dokumentów określonych w par. 62 ust. 1 rozporządzenia. Skoro skarżąca tych warunków nie spełnia, nie mogła stosować stawki "0" procent. Izba za niezrozumiałe uznała twierdzenie skargi, że organy podatkowe powinny dowieść, iż firmy wykonujące usługi przewozowe nie były uprawnionymi przewoźnikami drogowymi. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W rozpatrywanej sprawie jest niesporne, że usługi świadczone przez skarżącą Spółkę powinny być kwalifikowane jako usługi pośrednictwa w transporcie. Spór sprowadza się jedynie do kwestii, czy usługi te są objęte zakresem działania przepisu par. 59 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./ i w związku z tym powinny być opodatkowane stawką podatkową "0" procent. Zgodnie z art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ eksportem usług w rozumieniu ustawy są również usługi transportu międzynarodowego, z tym że zgodnie z ust. 2 tego artykułu Minister Finansów określi, w drodze rozporządzenia, zakres tych usług oraz warunki, jakie muszą spełnić podatnicy, aby świadczone przez nich usługi mogły być uznawane na równi z eksportem usług. Zakres usług transportu międzynarodowego oraz wskazane warunki zostały określone w wymienionym rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. Przepis par. 59 ust. 1 tego rozporządzenia do usług transportu międzynarodowego, o których mowa w art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy, zalicza przewóz lub inny sposób przemieszczenia osób i towarów przez granicę Rzeczypospolitej Polskiej: 1/ z miejsca wyjazdu /nadania/ w Polsce do miejsca przyjazdu /przeznaczenia/ za granicą, 2/ z miejsca wyjazdu /nadania/ za granicą do miejsca przyjazdu /przeznaczenia/ w Polsce, 3/ z miejsca wyjazdu /nadania/ za granicą do miejsca przyjazdu /przeznaczenia/ za granicą, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium Rzeczypospolitej Polskiej /tranzyt/. Natomiast z par. 60 ust. 1 pkt 1 i pkt 5 rozporządzenia wynika, że za eksport usług uznaje się usługi, o których mowa w par. 59 ust. 1, polegające na przewozie towarów przez krajowego przewoźnika kolejowego, uprawnionego przewoźnika drogowego w rozumieniu przepisów o wykonywaniu międzynarodowego transportu drogowego oraz przewoźnika żeglugi śródlądowej. Należy przy tym zgodzić się ze stroną skarżącą, że w powołanym przepisie jest mowa o uprawnionym przewoźniku drogowym, a nie o "uprawnionym krajowym przewoźniku drogowym", jak podano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji; użyte w tym przepisie określenie "krajowy" odnosi się jedynie do przewoźnika kolejowego. Zaś zgodnie z przepisami o wykonywaniu międzynarodowego transportu drogowego, czyli ustawą z dnia 2 sierpnia 1997 r. o warunkach wykonywania międzynarodowego transportu drogowego. /Dz.U. nr 106 poz. 677/, za uprawnionego przewoźnika drogowego należy uznać przedsiębiorców, którzy uzyskali koncesję na wykonywanie międzynarodowego zarobkowego transportu drogowego pojazdem samochodowym zarejestrowanym w kraju /art. 6 ustawy/ oraz przedsiębiorców zagranicznych, którzy uzyskali zezwolenie na wykonywanie międzynarodowego transportu drogowego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej pojazdem samochodowym zarejestrowanym za granicą /art. 21 ustawy/, przy czym koncesje i zezwolenia na wykonywanie międzynarodowego transportu drogowego, udzielone podmiotom gospodarczym przed dniem wejścia w życie powołanej ustawy, zachowują moc /art. 35 ust. 1 tej ustawy/. Jednocześnie za usługi transportu międzynarodowego - poza usługami ściśle transportowymi - na podstawie par. 59 ust. 3 rozporządzenia zostały uznane również wykonywane w kraju usługi pośrednictwa, rzeczoznawstwa i spedycji międzynarodowej, związane z usługami transportu międzynarodowego. Zaś z par. 66 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia wynika, że są one opodatkowane według stawki "0" procent, jeżeli są związane z usługami transportu międzynarodowego, określonymi m.in. w par. 60 ust. 1. Z przytoczonych przepisów należy wyciągnąć wniosek, że w odniesieniu do transportu towarów stawka podatkowa "0" procent ma zastosowanie do wykonywanych w kraju usług pośrednictwa, związanych z usługami polegającymi na przewozie przez granicę Rzeczypospolitej Polskiej towarów przez uprawnionego przewoźnika drogowego. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Izba Skarbowa nieuznanie usług pośrednictwa świadczonych przez skarżącą Spółkę za opodatkowane stawką "0" procent oparła na dwóch założeniach, a mianowicie, że: 1/ przewoźnicy świadczący usługi transportowe, przy których pośredniczyła Spółka, nie są uprawnionymi krajowymi przewoźnikami drogowymi, 2/ Spółka nie dysponuje dokumentami określonymi w par. 62 ust. 1 pkt 1 powołanego rozporządzenia, wystawionymi na jej firmę. Natomiast organ pierwszej instancji tego pierwszego założenia nie przytaczał jako przyczyny nieuznania omawianych usług za opodatkowane stawką "0" procent; powoływał się jedynie na drugie założenie oraz na fakt, że skarżąca Spółka nie miała koncesji na wykonywanie międzynarodowego transportu drogowego. W tej sytuacji za zasadne należy uznać argumenty strony skarżącej -rozszerzone w piśmie procesowym z dnia 27 maja 2001 r. - dotyczące niewyjaśnienia kwestii posiadania przez przewoźników uprawnień do wykonywania międzynarodowego transportu drogowego w rozumieniu odrębnych przepisów. Oczywiście nie chodzi o to - jak podniesiono w odpowiedzi na skargę - żeby organy podatkowe dowiodły, że przewoźnicy nie mieli odpowiednich uprawnień, ale o umożliwienie stronie skarżącej wykazania istnienia tych uprawnień. Skoro w postępowaniu przed organem podatkowym pierwszej instancji kwestia uprawnień przewoźników do wykonywania międzynarodowego transportu drogowego nie była przedmiotem zainteresowania tego organu, to organ odwoławczy nie miał podstaw -bez umożliwienia stronie wypowiedzenia się, co do tej kwestii - uznać okoliczności braku tych uprawnień za udowodnioną. Tego rodzaju zachowanie Izby Skarbowej stanowi naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 121 par. 1, art. 123 par. 1, art. 187 par. 1 i art. 192 Ordynacji podatkowej. Oczywiście w świetle par. 59 ust. 3 i par. 60 ust. 1 pkt 1 i 5 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. - co nie jest kwestionowane przez Izbę Skarbową - to nie podmiot pośredniczący w usługach transportu międzynarodowego, tylko przewoźnik świadczący te usługi, powinien mieć odpowiednie uprawnienia; wszak żadne przepisy nie wymagają specjalnych uprawnień do wykonywania usług pośrednictwa związanych z transportem międzynarodowym. Natomiast stawiany przez organy obu instancji wymóg dysponowania przez pośrednika dokumentami określonymi w par. 62 ust. 1 pkt 1 wymienionego rozporządzenia, wystawionymi na jego firmę, nie znajduje żadnego uzasadnienia w treści przepisów rozporządzenia. Powołany przepis stanowi, że dokumentami stanowiącymi dowód świadczenia usług, o których mowa w par. 59 ust. 3 i par. 60 są dla transportu towarów przez przewoźnika lub spedytora - list przewozowy lub dokument spedytorski, stosowany wyłącznie w komunikacji międzynarodowej, lub inny dokument, z którego jednoznacznie wynika, że przewóz odbywa się między miejscem nadania i miejscem przeznaczenia, położonymi w różnych państwach, oraz faktura wystawiona przez przewoźnika /spedytora/. Z brzmienia tego przepisu wynika, że listy przewozowe lub inne dokumenty potwierdzające przewóz między miejscami nadania i przeznaczenia mają potwierdzać transport towarów, w którym pośredniczy pośrednik, a nie fakt pośrednictwa. Tak więc dokumenty te nie mogą być wystawione na firmę /nazwisko/ pośrednika /me będącego spedytorem/, gdyż nie jest on przewoźnikiem, spedytorem, ani nadawcą towaru. Natomiast pośrednik powinien dysponować tymi dokumentami, gdyż zgodnie z par. 62 ust. 1 stanowią one - wraz z fakturą wystawioną przez przewoźnika /spedytora/ - dowód świadczenia usługi pośrednictwa związanej z usługami transportu międzynarodowego. Oczywiście w wypadku listu przewozowego - z uwagi na art. 5 Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów /CMR/ sporządzonej w Genewie dnia 19 maja 1956 r. /Dz.U. 1962 nr 49 poz. 238/ - pośrednik może dysponować jedynie kopią, a nie oryginałem listu. Odnośnie do podniesionej w skardze kwestii, że część usług przewozowych była wykonywana w całości za granicą /bez przekraczania granicy polskiej/, to należy zauważyć, że usług tych nie wykonywała skarżąca Spółka. Świadczyła ona jedynie usługi pośrednictwa. Dlatego, aby świadczenie tych usług mógłby zostać uznane za eksport usług, musiałyby one być wykonywane przez podatnika poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej /art. 4 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług.../. Nie jest przy tym istotne, gdzie były świadczone usługi przewozowe, przy których wykonaniu pośredniczyła skarżąca Spółka. Istotne jest miejsce, gdzie wykonywano usługi pośrednictwa. Ustawodawca polski opowiedział się za tzw. "doktryną świadczącego", definiującą eksport usług z punktu widzenia zachowań usługodawcy, a nie miejsca zaspokojenia potrzeby usługobiorcy /por. Komentarz do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym pod red. W. Modzelewskiego, Warszawa 1997 r., str. 78-79/. Dlatego nie jest istotna okoliczność, że wszystkie podmioty danej transakcji, w której pośredniczyła skarżąca, mają siedzibę za granicą. Z istoty umowy pośrednictwa - jako usługi niematerialnej - wynika, że jest ona wykonywana w zakładzie pośrednika, jedynie jej efekty w postaci zaspokojenia potrzeb usługodawców mają miejsce za granicą. Wobec powyższego usługi pośrednictwa - jako wykonywane przez skarżącą Spółkę w kraju - nie mogą być uznane za eksport usług w rozumieniu art. 4 pkt 6 omawianej ustawy. Są one uznane za eksport usług na mocy przepisów szczególnych, tzn. art. 39 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy oraz par. 59 ust. 3 w związku z ust. 1 oraz par. 60 ust. 1 pkt 1 i 5 i par. 66 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r., czyli tylko w części odnoszącej się do usług transportu międzynarodowego w rozumieniu par. 59 ust. 1 pkt 1 - 3 tego rozporządzenia, tzn. polegających na przewozie towarów przez granicę Rzeczypospolitej Polskiej. Natomiast wykonywane w kraju usługi pośrednictwa związane z usługami transportowymi wykonywanymi w całości poza granicami, za eksport usług uznane być nie mogą. Niezależnie od powyższych rozważań, należy zwrócić uwagę na uchybienia organów podatkowych o charakterze rachunkowym, które nie zostały podniesione przez stronę skarżącą. Zgodnie z art. 51 par. 1 Ordynacji podatkowej zaległością podatkowa jest podatek nie zapłacony w terminie płatności, a zgodnie z art. 52 par. 1 pkt 2 Ordynacji na równi z zaległością podatkową traktuje się również zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej. Natomiast w rozpatrywanej sprawie w uzasadnieniach decyzji za czerwiec i wrzesień 1998 r. organy podatkowe w ogóle nie podały, dlaczego za zaległość podatkową /w decyzjach Izby Skarbowej nazwanej zaniżeniem zobowiązania/ uznały kwotę niezapłaconego - ich zdaniem - zobowiązania podatkowego /stanowiącego różnicę między wyliczonym przez organ podatkowy podatkiem należnym a niekwestionowanym przez niego podatkiem naliczonym/, powiększoną o kwotę podatku naliczonego, co nie znajduje żadnego oparcia w powołanych przepisach. Należy podkreślić, że w miesiącach tych - w przeciwieństwie do sierpnia 1998 r. -nie miał miejsca zwrot różnicy podatku na rachunek podatnika. Błąd ten nie występuje w lipcu 1998 r., gdzie organy podatkowe określiły kwotę zaległości podatkowej w wysokości równej niezapłaconemu - ich zdaniem - zobowiązaniu podatkowemu bez powiększania o podatek naliczony. Należy również zwrócić uwagę na brak precyzji w rozstrzygnięciach decyzji Izby Skarbowej, która dokonała jedynie zmniejszenia wysokości podatku należnego, pomijając wysokość zobowiązania podatkowego /czyli nadwyżki podatku należnego nad naliczonym/ oraz zaległości podatkowej. Zaś zgodnie z art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, organ podatkowy, w razie uznania, że podatnik w deklaracji zaniżył wysokość zobowiązania podatkowego, powinien w decyzji określić wysokość tego zobowiązania, a stosownie do art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej - wysokość zaległości podatkowej. Tak więc w razie zmiany decyzji organu pierwszej instancji, w rozstrzygnięciu /a nie tylko w uzasadnieniu/ decyzji organu odwoławczego powinny zostać podane zmienione kwoty przede wszystkim zobowiązania podatkowego i zaległości podatkowej. Z powyższych względów na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 oraz art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono jak w sentencji.