I SA/Łd 966/98

1. Stosownie do par. 31 ust. 4 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 39 poz. 176 ze zm./, obniżenia kwoty podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, których nabycie zostało udokumentowane rachunkiem uproszczonym albo fakturą wystawioną niezgodnie z przepisami rozporządzenia. Jeżeli zatem podatnik taką fakturę wykorzysta w ewidencji zakupów, to niewłaściwie obliczy kwotę podatku naliczonego obniżającą podatek należny, a zatem naruszy zasady prawidłowego prowadzenia ewidencji określone w art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Konsekwencją tego naruszenia będzie zastosowanie przez organ podatkowy sankcji określonej w art. 27 ust. 5 pkt 2. 2. Jeżeli u podatnika w trakcie czynności kontrolnych zostały wykryte faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych czynności dokonanych między sprzedającym i kupującym a zostały zaewidencjonowane w rejestrach prowadzonych dla potrzeb rozliczeń podatku od towarów i usług oraz podane jako podatek naliczony w deklaracjach VAT-7, stanowi to naruszenie art. 27 ust. 4 w przedmiocie zawyżania podatku naliczonego i wówczas stosuje się sankcję, o której mowa w art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Działanie podatku od towarów i usług opiera się na prawidłowych fakturach oraz konstrukcji podatku naliczonego i podatku należnego. Z tego powodu art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, nakazuje podatnikom tego podatku prowadzenia ewidencji zawierającej dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającej podatek należny oraz kwoty podatku podlegające wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu. Prawidłowo prowadzona ewidencja potrzebna jest po to, aby podatnik mógł składać miesięczne deklaracje podatkowe i określać w nich kwoty podatku do wpłaty lub do zwrotu. Prawidłowo prowadzona ewidencja zapobiega w szczególności zawyżaniu przez podatnika podatku naliczonego. Art. 32 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ zawiera w ust. 5 delegację dla Ministra Finansów do wydania aktu wykonawczego określającego zasady wystawiania faktur i rachunków uproszczonych, dane które powinny zawierać, sposób i okres ich przechowywania a także ustalenie wzorów tych dokumentów. Wydane na tej podstawie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 39 poz. 176/ zawiera w rozdziale 5 zatytułowanym "Faktury i rachunki uproszczone" szereg wymogów formalnych obowiązujących przy sporządzaniu tych dokumentów. W par. 19 rozporządzenie wymienia elementy, które powinna zawierać faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży, a w par. 31 ust. 1 stwierdza się, że faktury są wystawiane w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Prawidłowe wystawienie faktury polega zatem między innymi na wystawieniu jej co najmniej w dwóch egzemplarzach. Określenie, w cytowanych przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług, wymogów, które powinna spełniać faktura wynika wprost z delegacji ustawowej art. 32 ust. 5 in fine ustawy. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w swym wyroku z dnia 5 lipca 1995 r. /SA/Ł 2789/94/ w żadnym razie nie można uznać, że mamy tu do czynienia z przekroczeniem granic delegacji ustawowej. Stosownie do par. 31 ust. 4 rozporządzenia, obniżenia kwoty podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, których nabycie zostało udokumentowane rachunkiem uproszczonym albo fakturą wystawioną niezgodnie z przepisami rozporządzenia. Jeżeli zatem podatnik taką fakturę wykorzysta w ewidencji zakupów, to niewłaściwie obliczy kwotę podatku naliczonego obniżającą podatek należny, a zatem naruszy zasady prawidłowego prowadzenia ewidencji określone w art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Konsekwencją tego naruszenia będzie zastosowanie przez organ podatkowy sankcji określonej w art. 27 ust. 5 pkt 2. W rozstrzyganej sprawie organy podatkowe stwierdziły, że skarżąca Spółka wykazała podatek należny na podstawie faktur nie potwierdzonych kopiami u wystawców, a zatem nie wystawionych w co najmniej dwóch egzemplarzach. Aby ustalić, czy faktury powyższe odzwierciedlają rzeczywiście przeprowadzone transakcje, Urząd Kontroli Skarbowej i następnie Urząd Skarbowy przeprowadziły postępowanie wyjaśniające okoliczności zawarcia transakcji oraz rozdysponowania /zużycia/ materiałów wykazanych w kwestionowanych fakturach. W trakcie postępowania ustalono, że pod numerami wskazanymi na zakwestionowanych fakturach, u wystawców znajdują się kopie faktur na innych nabywców i na inne kwoty, a ilości towarów wykazywane w fakturach znacznie różnią się od ilości takich towarów sprzedawanych jednorazowo przez sklep "U." i PPU "M.". Na fakturach widnieją podpisy innych osób niż uprawnione do wystawienia faktur przez właścicieli sklepu i Spółkę. Ponadto kontrolujący ustalili, że pieczątki widniejące na fakturach są inne niż pieczątki używane w 1993 r. przez sklep "U." i Spółkę "M.". W trakcie postępowania kontrolujący porównali również ilości materiałów z kwestionowanych faktur za zużycie wynikającym z kosztorysów i stwierdzili znaczne rozbieżności. Organy podatkowe nie przekroczyły zatem granic swobodnej oceny dowodów /art. 80 Kpa/ stwierdzając, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wykazał jednoznacznie, że faktury nie są potwierdzone kopiami u wystawców, a ponadto, że nie są dokumentem stwierdzającym zawarcie rzeczywistych transakcji. Słusznie zatem uznały, że nie mogą one być podstawą do rozliczenia podatku naliczonego na podstawie par. 31 ust. 4 rozporządzenia. Należy podkreślić, że znajdujący się w aktach podatkowych i wspomniany w skardze załącznik nr 55 do protokołu z kontroli nie podważa wyników postępowania wyjaśniającego, gdyż został opracowany w oparciu o kosztorysy wykonawcze i podawał rozdysponowanie zakupionych materiałów, a zatem nie miał znaczenia w ocenie przedstawionych faktur z punktu widzenia formalnego. Jeżeli u podatnika w trakcie czynności kontrolnych zostały wykryte faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych czynności dokonanych między sprzedającym i kupującym a zostały zaewidencjonowane w rejestrach prowadzonych dla potrzeb rozliczeń podatku od towarów i usług oraz podane jako podatek naliczony w deklaracjach VAT - 7, stanowi to naruszenie art. 27 ust. 4 w przedmiocie zawyżania podatku naliczonego i wówczas stosuje się sankcję, o której mowa w art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Jak już zostało powiedziane wyżej, mając na uwadze zapobieganie błędom w prowadzonej przez podatnika ewidencji, a w szczególności chcąc zapobiegać zawyżeniom podatku naliczonego, ustawodawca w art. 27 ust. 5 pkt 2 powołanej ustawy przewidział sankcje za naruszenie obowiązków dotyczących określenia wysokości podatku naliczonego w wyniku czego nastąpiło jego zawyżenie. Należy podkreślić, że konstrukcja tego przepisu nie opiera się na przesłance winy podatnika, a zatem nie mają znaczenia okoliczności, które spowodowały, iż w ewidencji podatkowej nastąpiło zawyżenie podatku naliczonego /por. na ten temat wyrok NSA z dnia 23 lutego 1995 r., SA/Sz 8/95 - ONSA 1996 Nr 1 poz. 43/. Stwierdzając zatem naruszenie przez Spółkę zasad prowadzenia ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług organy podatkowe miały obowiązek zastosowania postanowień art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł jak w sentencji.