II FNP 4/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący:-Sędzia NSA: Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA: Stefan Babiarz, Sędzia WSA: del. Beata Cieloch, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2012 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi "W. " S.A. w W. o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 28 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 126/09 w sprawie ze skargi "W. " S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 18 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika i określenia niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia. 1. Wyrokiem z 28 kwietnia 2009 r., I SA/Bd 126/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę W. Spółka Akcyjna w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 18 grudnia 2008 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika i określenia niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych. 2. Wyrokiem z 15 grudnia 2010 r., II FSK 1455/09 , Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniesioną przez skarżącą. 3. Od wskazanego w pkt 1 wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca pismem z 30 grudnia 2011 r. wniosła skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia (dalej również jako "skarga"). W skardze zawarto wniosek o stwierdzenie niezgodności z prawem przedmiotowego wyroku. Orzeczenie zaskarżano w całości, zarzucając: 1) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisów art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") w zw. z art. 17 ust. 2 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Estońską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1995 r., Nr 77, poz. 388, dalej: "umowa") polegającą na przyjęciu zbyt szerokiego rozumienia usług w zakresie działalności sportowej, 2) naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 2 i 2 oraz art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz w zw. z art. 17 ust. 2 umowy oraz poprzez błędną odmowę zastosowania art. 7 tej umowy i w konsekwencji nałożenie na skarżącą obowiązków płatnika z tytułu należności rzekomo podlegających opodatkowaniu w Polsce, 3) naruszenie prawa procesowego poprzez naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270, dalej: "P.p.s.a.") poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy podatkowe powołanych przepisów prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 28 kwietnia 2009 r., spełniała wymagania formalne określone w art. 285e) P.p.s.a. Skarga jednak nie zasługiwała na uwzględnienie ze względu na brak spełnienia przesłanki bezprawności powyższego orzeczenia. Zgodnie z art. 285a § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej: P.p.s.a. skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia przysługuje od prawomocnego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego, gdy przez jego wydanie została stronie wyrządzona szkoda, a zmiana lub uchylenie orzeczenia w drodze innych przysługujących stronie środków prawnych nie było i nie jest możliwe. Podkreślić należy, że skarga nie jest odrębnym środkiem zaskarżania orzeczenia. Jest to instytucja nadzwyczajna, mająca umożliwić realizację prawa, nadanego przez art. 77 Konstytucji RP, który stanowi, iż każdy ma prawo do wynagrodzenia szkody wyrządzonej przez niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej. Omawiana skarga winna spełniać wymogi właściwe dla każdego pisma w postępowaniu, przy czym oprócz odpisów pisma dla stron strona winna załączyć dwa odpisy przeznaczone do akt Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także wymagania określone w art. 285e § 1 P.p.s.a. Na wstępie rozważań w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego konieczne jest wyjaśnienie wątpliwości, którą nasuwa bezpośrednie rozumienie normy zawartej w art. 285a §1 P.p.s.a., tj. czy jest dopuszczalna skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia od wyroku sądu pierwszej instancji zaskarżonego skargą kasacyjną, która następnie wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego została oddalona. Zastosowanie wykładni literalnej art. 285 a§ 1 P.p.s.a. prowadzi do pozytywnej odpowiedzi na wyżej postawione pytanie. Warto też podkreślić, że w dziale VIII P.p.s.a. ustawodawca nie zawarł ograniczenia analogicznego do przewidzianego w Kodeksie postępowanie cywilnego, zgodnie z którym skarga nie przysługuje od orzeczeń, od których wniesiono skargę kasacyjną. Natomiast rozstrzygnięcie powyższej niejasności na gruncie wykładni systemowej prowadzi do wniosku, że w związku z dyspozycją art. 285a §3 in principio i zd. drugie P.p.s.a od orzeczeń NSA skarga nie przysługuje a orzeczenia tego Sądu traktuje się jak orzeczenie wywołane wniesieniem skargi. Zarzuty ze skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenie, choć formalnie odnosiłyby się do orzeczenia w sądu pierwszej instancji, to w istocie dotyczyłyby rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego. W ocenie Sądu zaprezentowana wykładnia systemowa jest jednak zawodna. Przyjąć należy bowiem, jak zawsze w toku procesu wykładni przepisu prawnego, że ustawodawca jest racjonalny i nie tworzy norm, które nie mają żadnej treści, tj. norm, które są puste. Podsumowując powyższe rozważania, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rekonstrukcja normy zawartej w art. 285a § 1 P.p.s.a. powinna zostać przeprowadzona w oparciu o językowe i celowościowe rozumienie wskazanego przepisu. W konsekwencji należy uznać, że skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia WSA przysługuje, jeżeli zmiana lub uchylenie w drodze innych środków prawnych nie były możliwe i nie są możliwe w chwili wnoszenia skargi. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał dopuszczalność rozpoznawanej skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia. Przechodząc do merytorycznej oceny zarzutów przedstawionych w skardze Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że sformułowanie "niezgodności z prawem" nie zostało zdefiniowane w P.p.s.a. Zgodnie ze stanowiskiem reprezentowanym w doktrynie objaśnienia terminu można wywodzić z całokształtu instytucji stwierdzenia niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia, przy uwzględnieniu istoty i sensu odpowiedzialności państwa przewidzianej w art. 4171 § 2 k.c. w zw. z art. 77 Konstytucji RP (por. J. Gudowski (w:) T. Ereciński (red.), J. Gudowski, M. Jędrzejewska, K. Weitz, Kodeks postępowania cywilnego..., t. 2, s. 442). Zgodnie z orzecznictwem Sądu Najwyższego pojęcie niezgodności z prawem jest niezależne od tego, jak pojmowana jest bezprawność czyjegoś działania lub zaniechania na gruncie odpowiedzialności cywilnej i korzysta ze swoistej autonomii. Prawidłowość stosowania prawa przez sądy związana z pełnieniem przez nie konstytucyjnych funkcji wymiaru sprawiedliwości, co w konsekwencji wymaga zagwarantowania tym organom władzy publicznej znacznego marginesu niezawisłości. Wynika z niego swoboda w ocenie prawa i faktów stanowiących podstawę orzekania. Istotą bowiem orzekania przez sąd jest to, że dokonana przez ten organ wykładnia prawa jest aktem myślowym do pewnego stopnia subiektywnym i niepodlegającemu idealnemu odwzorowaniu w innych okolicznościach i przez inną osobę (por. postanowienie SN z 28 marca 2007 r., II CNP 124/06, LEX nr 457765). Na wskazane rozumienie niezawisłości sędziowskiej determinujące pojęcie "niezgodności z prawem" wielokrotnie zwracał uwagę SN, który w wyroku z 24 czerwca 2010 r., IV CNP 114/09, zreasumował wcześniejsze rozważania na ten temat stwierdzając, że "niezgodność orzeczenia z prawem, powodująca odpowiedzialność odszkodowawczą państwa, musi polegać na oczywistej obrazie prawa. Nie jest nią natomiast wybór jednej z możliwych interpretacji przepisów prawa, choćby a posteriori okazała się nieprawidłowa. Niezgodność prawomocnego orzeczenia z prawem może wynikać tylko z oczywistych błędów sądu, spowodowanych rażącym naruszeniem zasad wykładni lub stosowania prawa. Orzeczenie niezgodne z prawem, to orzeczenie niewątpliwie sprzeczne z zasadniczymi i nie podlegającymi różnej wykładni przepisami, z ogólnie przyjętymi standardami rozstrzygnięć albo wydane w wyniku szczególnie rażąco błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania prawa, które jest oczywiste i nie wymaga głębszej analizy prawniczej. Niezgodność z prawem rodząca odpowiedzialność odszkodowawczą Skarbu Państwa musi zatem mieć charakter kwalifikowany, elementarny i oczywisty, tylko bowiem w takim przypadku orzeczeniu sądu można przypisać cechy bezprawności" (por. też wyrok z 25 marca 2009 r., V CNP 93/08; wyrok z 25 marca 2009 r., V CNP 93/08, wyrok z 16 stycznia 2009 r., II CNP 42/08, wyrok z 16 stycznia 2009 r., II CNP 42/08, wyrok z 2 października 2007 r., II CNP 101/07; wyrok z 14 grudnia 2006 r., I BP 13/06; wyrok z 31 marca 2006 r., IV CNP 25/05; postanowienie z 15 kwietnia 2010 r., II CNP 86/09; wyrok z 23 sierpnia 2007 r., I BP 7/07; wyrok z 14 stycznia 2010 r., IV CNP 53/09; wyrok z 2 lipca 2009 r., V CNP 9/09; wyrok z 11 marca 2008 r., I BP 50/07; wyrok z 20 września 2007 r., II CNP 93/07, wyrok z 8 sierpnia 2007 r., BP 2/07; postanowienie z 12 listopada 2007 r., I BU 10/07, postanowienie z 29 października 2007 r., II BP 40/07; postanowienie z 20 czerwca 2007 r., I BP 28/07; wyrok z 8 lutego 2007 r., II BP 7/06; wyrok z 13 czerwca 2007 r., II BU 26/06.) W uzupełnieniu powyższego wywodu należy zaznaczyć, że jeżeli sędzia nie wykracza poza obszar przyznanej mu swobody, pozostaje w zgodzie z własnym sumieniem i prawidłowo dobiera standardy orzecznicze, to działa w ramach porządku prawnego. Powyższej oceny nie zmienia się nawet wtedy, gdy wydane orzeczenie - oceniane a posteriori - jest "obiektywnie" niezgodne z prawem (wyrok SN z 22 czerwca 2010 r. LEX nr 603893). Odnosząc się do dwóch pierwszych zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd pierwszej instancji prawa materialnego należy stwierdzić, że sąd przeprowadził prawidłową wykładnię przepisów art. 21 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 17 ust. 2 umowy oraz w sposób prawidłowy zastosował art. 21 ust. 1 pkt 2 i 2 oraz art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz w zw. z art. 17 ust. 2 umowy i odmówił zastosowania art. 7. Przechodząc do oceny zarzutu bezpodstawnego nałożenia na skarżącą obowiązków płatnika z tytułu należności podlegających opodatkowaniu w Polsce Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że powyższe obciążenie odpowiedzialnością odpowiada treści przywołanych wyżej przepisów oraz nie narusza umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W ocenie NSA słusznie wskazał sąd pierwszej instancji, iż właśnie art. 17 ust. 2 umowy, obejmując swym zakresem powstałą sytuację, wyłączył postulowane przez skarżącą zastosowanie art. 7 umowy, który dotyczy dochodu związanego z osobiście wykonywaną działalnością sportowca i nie przypadającego zawodnikowi, lecz innej osobie. Tym samym zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 w zw. z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. należy ocenić jako bezzasadny. Zarzut dokonania przez sąd pierwszej instancji zbyt szerokiej wykładni pojęcia działalności sportowej jest także nietrafny. Brak bowiem podstaw do uznania, że zwrot "działalność sportowa" użyty przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. jest tożsamy z pojęciem "sport" zawartym w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 18 stycznia 1996 r. kulturze fizycznej (Dz.U. z 2001 Nr 81, poz. 889 ze zm.). Sprzeciwia się temu nie tylko bezpośrednie rozumienie wskazanych pojęć ale i dyrektywa wykładni językowej głoszącą, że nie wolno różnym zwrotom tekstu prawnego nadawać tego samego znaczenia (tzw. zakaz wykładni synonimicznej; zasada taka wynika choćby z § 10 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" – Dz.U. Nr 100,poz. 908, por. też wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 14 września 2001r., SK 11/00, opubl. w OTK z 2001 r., nr 6, poz. 166; L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 117). Nie można wnosić, iż intencją legislatora było objęcie zwrotem "sport" desygnatu nazwy innego pojęcia prawnego- jakim jest "działalność sportowa". Takie rozumowanie godzi w racjonalność ustawodawcy i nie może być zaaprobowane. Należy zatem podkreślić, iż błędnie skarżąca powołuję się na wykładnię zewnętrzną w.w. przepisu u.p.d.o.p., gdyż prawidłowa rekonstrukcja znaczenia normy art. 21 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p powinna zostać przeprowadzona w oparciu o wykładnię systemową wewnętrzną oraz wykładnię funkcjonalną. Powyższy przepis został zawarty w akcie normatywnym regulującym opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Czynności wskazanych podmiotów, przejawiające się także w formie działalności sportowej, generujące dochody podlegają opodatkowaniu. Powyższy przepis nie dotyczy zatem uprawiania sportu przez dany podmiot ale działalności gospodarczej związanej z wydarzeniami sportowymi. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając niniejszą skargę, w pełni popiera stanowisko wyrażone w wyroku NSA z 15 grudnia 2010 r., II FSK 1454/09, zgodnie z którym w myśl art. 21 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p pojęcie działalności sportowej należy rozumieć jako prowadzenie aktywności gospodarczej, która nastawiona jest na uzyskiwanie zysków z organizowania imprez sportowych (np. meczy) lub tworzenia warunków koniecznych do ich przeprowadzenia (np. transfer zawodników do drużyn sportowych). Z uwagi na powyższe rozważania, należy stwierdzić że sąd pierwszej instancji prawidłowo oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a. i wbrew twierdzeniom skarżącej nie miał podstaw do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. Z tych względów zarzut naruszenia prawa procesowego zawarty we skardze o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia jest niezasadny. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że brak jest podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone orzeczenie jest niezgodne z prawem i na podstawie art. 285k § 1 P.p.s.a. oddalił skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia.