II FSK 1000/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), Sędziowie NSA Stanisław Bogucki, Jan Rudowski, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 19 lipca 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 lutego 2005 r. sygn. akt I SA/Gd 1722/01 w sprawie ze skargi Rafała W. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 14 sierpnia 2001 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Rafała W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 566 /pięćset sześćdziesiąt sześć/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z 4 lutego 2005 r. I SA/Gd 1722/01 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi Rafała W., uchylił decyzję Izby Skarbowej w G. z 14 sierpnia 2001 r. (...) w sprawie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. Z uzasadnienia wyroku wynikało, że Rafał W. - mimo ciążącego na nim obowiązku wynikającego z treści art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - nie złożył zeznania o wysokości dochodu osiągniętego w 1998 r. z tytułu pracy najemnej na statku u armatora duńskiego. Dla ustalenia podstawy opodatkowania organy podatkowe, czyniąc zadość treści przepisu art. 9 ust. 1 ustawy, uwzględniły zwolnienie wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 20 powoływanej ustawy, tj. diety. W art. 21 ustawodawca, zdaniem organu odwoławczego, nie przewidział innych zwolnień mających zastosowanie w stosunku do dochodów uzyskanych przez odwołującego z tytułu pracy najemnej wykonywanej u armatora duńskiego. Mając na uwadze zwolnienia przewidziane w ramach odrębnych przepisów, Izba Skarbowa podkreśliła, iż stosownie do treści par. 9 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 35 poz. 173/ zwolnieniem przedmiotowym w podatku dochodowym objęto wartość posiłków spożywanych w stołówce zakładowej prowadzonej przez zakład pracy lub inną wyspecjalizowaną jednostkę organizacyjną na zlecenie zakładu pracy, z wyjątkiem ekwiwalentu za te posiłki. Podniesiony w postępowaniu odwoławczym zarzut dotyczący nieodliczenia od podstawy opodatkowania kwoty stanowiącej równowartość otrzymanego na statku wyżywienia nie znajdował, w ocenie Izby, potwierdzenia w świetle zgromadzonego materiału dowodowego. W aktach sprawy brak było bowiem wiarygodnych dowodów potwierdzających fakt, iż wynagrodzenie Rafała W. pomniejszono o jakąkolwiek kwotę wydatkowaną na jego wyżywienie. W związku z czym nie było możliwe ustalenie wartości spożywanych posiłków i zwolnienie tak wyznaczonej kwoty, w myśl cytowanego przepisu, z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ponadto w sprawie, zdaniem Izby, nie miał zastosowania par. 9 ust. 1 pkt 10 powołanego rozporządzenia, bowiem dotyczył sytuacji, w których zakład pracy w ramach działalności socjalnej prowadzi stołówkę zakładową, bądź zleca prowadzenie takiej działalności innej wyspecjalizowanej jednostce organizacyjnej. Fakt, że na większości statków funkcjonuje kuchnia oraz pomieszczenie, w którym marynarze pracujący w całodobowym systemie pracy spożywają posiłki nie oznacza, że na tych statkach została zorganizowana i zaprowadzona działalność gastronomiczna w formie stołówki zakładowej. Mając na uwadze zarzut dotyczący zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów, Izba przywołując przepis art. 22 ust. 2 oraz ust. 2a ww. ustawy stwierdziła, że w przedmiotowej sprawie powyższy przepis nie miał zastosowania, bowiem ze względu na charakter i specyfikę wykonywanej pracy Rafał W. czasowo zamieszkiwał na statku, tj. tam gdzie świadczył pracę w ramach zatrudnienia u armatora duńskiego. Jednocześnie Izba szczegółowo wyjaśniła zasady i sposób wyliczenia odsetek od określonej zaległości podatkowej. W skardze na decyzję wymiarową pełnomocnik skarżącego wniósł o jej uchylenie. W uzasadnieniu skargi, podobnie jak w odwołaniu zarzuty koncentrowały się na kwestii niewyłączenia z podstawy opodatkowania kwoty 7.700 koron duńskich odpowiadającej, zdaniem pełnomocnika, wartości posiłków spożywanych przez skarżącego w stołówce prowadzonej przez zakład pracy. Dodatkowo pełnomocnik kwestionował wiarygodność dowodu, na podstawie którego wszczęte zostało postępowanie podatkowe, tj. wydruku danych podatkowych Rafała W. za 1998 rok, nadesłanego przez duńską administrację podatkową "T.". W piśmie procesowym z dnia 17 stycznia 2005 r. pełnomocnik skarżącego uzupełnił zarzuty skargi, podnosząc: - błędne ustalenie stanu faktycznego, powodujące nieprawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania /jako podstawę wyliczeń organy podatkowe przyjęły wynagrodzenie w innej walucie niż ta, która została faktycznie otrzymana/ oraz - naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej, w związku nieuzasadnionym przyspieszeniem postępowania pomimo posiadania przez organy podatkowe wiedzy o mającej wkrótce wejść w życie Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarga zasługiwała na uwzględnienie. Za bezsporne przyjął Sąd, że dochody uzyskane przez Rafała W. w roku 1998 z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku, będącego w zarządzie duńskiego przedsiębiorstwa żeglugowego, podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce. Katalog zwolnień przedmiotowych ustawodawca zawarł w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nadto w par. 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1995 nr 35 poz. 173/. W świetle tych przepisów Izba Skarbowa - w postępowaniu odwoławczym - zasadnie zastosowała zwolnienie wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy, zgodnie z którym wyłączyła z opodatkowania część dochodów uzyskanych przez Rafała W. do wysokości odpowiadającej równowartości diet określonych w odrębnych przepisach - obliczonych za okres, w którym była wykonywana praca. Skarżący domagał się odliczenia również od podstawy opodatkowania tzw. strawnego. Ustosunkowując się do tego żądania Izba zasadnie stwierdziła, że par. 9 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie miał zastosowania w jego sprawie, bowiem dotyczył sytuacji, w których zakład pracy w ramach działalności socjalnej prowadzi stołówkę zakładową, bądź zleca prowadzenie takiej działalności innej wyspecjalizowanej jednostce organizacyjnej. Sąd nie zgodził się natomiast ze stwierdzeniem Izby, że ustawodawca oprócz diet nie przewidział innych zwolnień przedmiotowych w stosunku do dochodów uzyskanych przez skarżącego z tytułu pracy wykonywanej u armatora duńskiego, a skarżący nie wykazał swoich uprawnień do obniżenia podstawy opodatkowania o tzw. strawne. Zdaniem WSA uszło bowiem uwadze organów podatkowych, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 21 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie stanowił, że wolne od podatku są kwoty strawnego wypłacanego załogom pływającym w zamian za bezpłatne wyżywienie do wysokości nie przekraczającej dodatku za rozłąkę, o którym mowa w pkt 18. Jeżeli Izba kwestionowała treść zaświadczenia z dnia 29 sierpnia 2000 r., z którego wynikała m.in. wysokość strawnego, winna zażądać od skarżącego przede wszystkim okazania kontraktu, w oparciu o który można by ustalić w jakiej wysokości wynagrodzenie skarżący miał otrzymać za świadczoną pracę, a jakie z tytułu tzw. strawnego. Ponadto z kontraktu wynikałoby w jakiej walucie skarżący faktycznie otrzymywał wynagrodzenie. Rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy czyniło decyzję wadliwą, skutkiem czego na mocy art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c", art. 200, art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ Sąd decyzję uchylił i przekazał sprawę organowi do ponownego rozpoznania. W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o: 1. jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, 2. ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi, 3. o zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kosztów postępowania w sprawie skargi kasacyjnej według norm przepisanych. Wyrokowi zarzucił: - naruszenie przepisów prawa materialnego, polegającego na niewłaściwym zastosowaniu przepisów art. 21 ust. 1 pkt 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, że przepis ten miał zastosowanie w przedmiotowej sprawie, co stanowi podstawę kasacyjną wynikającą z art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, - naruszenie przepisów postępowania, polegające na naruszeniu przepisów art. 134 par. 1 w związku z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" ustawy Prawo o postępowanie przed sądami administracyjnymi poprzez nieustosunkowanie się do wszystkich dołączonych do sprawy dowodów i spowodowało niewłaściwą ocenę stanu faktycznego i mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co stanowi podstawę kasacyjną wynikającą z art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, co następuje: WSA błędnie przyjął, iż w sprawie miały zastosowanie przepisy art. 21 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z treścią ww. artykułu zwolnieniem przedmiotowym objęto kwoty strawnego wypłacane załogom pływającym w zamian za bezpłatne wyżywienie do wysokości nie przekraczającej dodatku za rozłąkę, o którym mowa w pkt 18. Należy bowiem zauważyć, iż "Strawne" jest formą świadczenia wypłacanego rybakom morskim i marynarzom w żegludze międzynarodowej na podstawie układów zbiorowych pracy z dnia 17 stycznia 1975 r. Rafał W. świadczył pracę u armatora duńskiego w oparciu o zawarte kontrakty. Nie uzyskał zatem statusu pracownika w świetle ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o pracy na morskich statkach handlowych /Dz.U. nr 61 poz. 258 ze zm./, gdyż nie zawarł umowy o pracę w oparciu o przepisy tej ustawy. Ponadto nie świadczył pracy na morskim statku handlowym ani na kutrze rybackim o polskiej przynależności. Wobec powyższego nie przysługiwało mu prawo wyłączenia z przychodu uzyskanego z tytułu pracy najemnej na statku armatora duńskiego kwoty "strawnego", o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Instytucja strawnego dotyczyła tylko tej grupy marynarzy i rybaków wykonujących pracę na statkach, na których nie była zaprowadzona "kuchnia", a bezpłatne wyżywienie ze względu na charakter pracy przysługiwało. Tymczasem w przedmiotowej sprawie, bezsporne było, iż Rafał W. na statkach, na których był zatrudniony otrzymywał bezpłatne wyżywienie. Również niezasadne jest stanowisko Sądu odnośnie niezgromadzenia przez Izbę pełnego materiału dowodowego. Wbrew stwierdzeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawartego w przedmiotowym orzeczeniu "(...) Jeżeli Izba kwestionowała treść zaświadczenia z dnia 29 sierpnia 2000 r. (...) winna zażądać od skarżącego przede wszystkim okazania kontraktu, w oparciu o który można by ustalić w jakiej wysokości wynagrodzenie skarżący miał otrzymywać za świadczoną pracę (...). Ponadto z kontraktu wynikałoby w jakiej walucie skarżący faktycznie otrzymywał wynagrodzenie (...)", organ podatkowy zażądał od Rafała W. przedłożenia umowy kontraktu. Jak wynika z akt sprawy pismem z dnia 21.07.2000 r. (...) Urząd Skarbowy w W. zażądał od podatnika informacji o dochodach uzyskanych w 1998 r. za granicą, umowy kontraktowej lub innych dokumentów określających podstawę uzyskania dochodów za granicą. O przedłożenie takich dokumentów Urząd Skarbowy pismem z dnia 25.09.2000 r. (...) zwrócił się także do pełnomocnika strony. W odpowiedzi na pismo pełnomocnik skarżącego przedłożył tylko zaświadczenie z dnia 29 sierpnia 2000 r., w którym zostały wskazane jedynie okresy zatrudnienia podatnika u armatora duńskiego: na statku m/v "S." /od 03.02.1998 r. do 22.06.1998 r./ oraz m/v "A." /od 13.12.1998 r. do 31.12.1998 r./ wraz z wysokością uposażenia jakie otrzymywał w ww. okresach. Uposażenie to zostało wyrażone w koronach duńskich i stanowiło łącznie kwotę 79.376 DKK, w tym strawne 7.700 DKK, czyli wysokość jego pokrywała się z informacją "T.". Pismem z dnia 20.04.2001 r. (...) organ podatkowy pierwszej instancji zwrócił się ponownie do pełnomocnika skarżącego z prośbą o dostarczenie uwierzytelnionego tłumaczenia zaświadczenia wystawionego przez "D.", z dnia 29 sierpnia 2000 r. celem ustalenia kwoty dochodu uzyskanego w Danii oraz innych dokumentów będących w posiadaniu podatnika, które miałyby wpływ na ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego za rok 1998. W odpowiedzi pełnomocnik skarżącego przedłożył tłumaczenie z języka angielskiego zaświadczenia wystawionego przez pracodawcę duńskiego "D." AS z tą samą datą, tj. 29 sierpnia 2000 r., jednakże o innej treści niż żądane. Stanowi ono bowiem jedynie o czasookresie zatrudnienia Rafała W. na statkach należących do danego pracodawcy: m/v "S." oraz m/v "A.". Brak jest w nim jakiejkolwiek informacji o wysokości przychodu uzyskanego w tym okresie przez skarżącego, jak również składnikach wynagrodzenia jakie podatnik uzyskiwał. Wobec tego, że strona nie przedstawiła /mimo wezwań/ stosownych dokumentów organy podatkowe prawidłowo ustaliły wysokość dochodu uzyskanego przez Rafała W. w roku 1998 z tytułu zatrudnienia na statkach należących do armatora duńskiego, przyjmując wartości wskazane w walucie obowiązującej w Danii /DKK/. Przychody w walucie obcej /w tym przypadku korony duńskie/ przeliczono na złote według kursów z dnia otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika, ogłoszonych przez Narodowy Bank Polski. Skarżący bowiem nie otrzymywał wynagrodzenia za pośrednictwem banku dewizowego, przy czym za daty w których następowała wypłata, zgodnie z oświadczeniem z dnia 10.10.2000 r. pełnomocnika strony, przyjęto ostatnie dni miesięcy, w których wykonywana była praca /k. 21/. W piśmie tym pełnomocnik strony oświadczył dodatkowo, iż "(...) Podatnik nie posiada dokumentów potwierdzających otrzymywane wynagrodzenie. (...) Strona przyjmie każde rozwiązanie organu w zakresie przeliczenia wartości dewizowych na PLN". Dla ustalenia wysokości dochodów osiągniętych przez Rafała W. w roku 1998 z tytułu zatrudnienia na statkach należących do armatora duńskiego podstawowym dokumentem była informacja o uzyskanych dochodach z tego tytułu pracy przekazana za pośrednictwem Ministerstwa Finansów przez Duńską Administrację Podatkową "T.". Informacja ta została sporządzona na podstawie art. 26 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Danii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 6 kwietnia 1976 r. /Dz.U. 1979 nr 5 poz. 24/. Ta wymiana informacji odbywa się poprzez systematyczne przesyłanie przez jedno państwo, przy użyciu standardowych formularzy magnetycznych, danych dotyczących osiągniętych dochodów bądź zapłaconych podatków przez obywateli państwa otrzymującego takie informacje. Należy zaznaczyć, iż dokumenty przesłane w ramach automatycznej wymiany informacji są sporządzone, co do formy i zawartości zgodnie z wymogami zagranicznych ustawodawstw podatkowych. Ministerstwo Finansów nie ma wpływu na zakres informacji w nich umieszczonych. Dokumenty te są w swej oryginalnej formie przesyłane dalej do urzędów i izb skarbowych oraz urzędów kontroli skarbowej. W informacji uzyskanej od Duńskiej Administracji Podatkowej dochody uzyskane przez R. W. przed opodatkowaniem i po opodatkowaniu były wykazane w walucie DKK i opiewały na kwotę: 79.376 DKK. Powyższe potwierdzało również sporne zaświadczenie z 29 sierpnia 2000 r. Tym samym stanowisko WSA, iż Izba Skarbowa rozstrzygnęła sprawę w oparciu o niepełny materiał dowodowy było chybione i nie znajdowało uzasadnienia w materiale dowodowym. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w G. zasługiwała na uwzględnienie. Skarżący Rafał W. uzyskał w 1998 r., z tytułu zatrudnienia na dwu duńskich statkach wynagrodzenie w sumie 79.376 DKK wskazanej w informacji urzędowej duńskich organów podatkowych. Zgodnie z zaświadczeniem o wynagrodzeniach dostarczonym w toku postępowania podatkowego przez niego samego wynagrodzenie istotnie wynosiło 79.376 DKK, w tym pobory - 71.676 DKK, strawne - 7.700 DKK. Równocześnie z akt administracyjnych przedstawionych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu ze skargą podatnika wynikało, że otrzymywał on na statkach, na których był zatrudniony pełne wyżywienie. W toku całego postępowania administracyjnego ani sądowoadministracyjnego informacja ta nie została sprostowana. Akta nie pozwalały nawet na sugerowanie, iżby członkowie załóg statków, na których pływał skarżący "organizowali" sobie we własnym zakresie wyżywienie, które miał obowiązek zapewnić im pracodawca. Zresztą WSA w skarżony wyroku uznał za zgodne z prawem stanowisko organów podatkowych co do tego, że wartość wyżywienia otrzymywanego /podk. NSA/ przez skarżącego, w okolicznościach sprawy nie korzystała ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. Art. 21 ust. 1 pkt 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, w brzmieniu z 1998 r., stanowił, że "Wolne od podatku dochodowego są kwoty strawnego wypłacone załogom pływającym w zamian /podk. NSA/ za bezpłatne wyżywienie...". Skoro skarżący na żadnym etapie postępowania nie podnosił, iżby część wynagrodzenia określona jako "strawne" została mu wypłacona "w zamian" przysługującego wyżywienia, to brak było uzasadnienia do obarczania organów podatkowych obowiązkiem ponownego analizowania przedstawionych przez podatnika dowodów, skoro ze stanu faktycznego sprawy, jw. "zaaprobowanego" przez Sąd, wynikało, że część wynagrodzenia określona w zaświadczeniu z 29 sierpnia 2000 r., dostarczonym przez podatnika, jako strawne nie spełniała przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organy podatkowe zastosowały wobec skarżącego zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 20 tej ustawy. Odliczyły mianowicie od jego wynagrodzenia, przed opodatkowaniem, część odpowiadającą równowartości diet za okres zatrudnienia, których podatnik przecież faktycznie nie otrzymywał. Według "Słownika języka polskiego" Wydawnictwo PAN, Warszawa 1960 r., "diety" to sumy przeznaczone na koszty utrzymania pracownika w podróży służbowej, a "strawne" to suma przeznaczona na koszty utrzymania /którą otrzymuje osoba powołana do służby publicznej/; dawniej suma wypłacana na wyżywienie. Zatem zarówno dieta jak i strawne obejmują koszty utrzymania w postaci wyżywienia osoby, która je otrzymuje. W rozpoznawanej sprawie brak było uzasadnienia faktycznego i prawnego, aby wobec Rafała W. ulgę podatkową tego rodzaju odliczać od podstawy opodatkowania "podwójnie", a zatem do stwierdzenia, że mógł mieć wobec niego zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 21 omawianej ustawy. Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 i art. 203 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, orzekł jak w wyroku.