II FSK 1023/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alina Rzepecka, po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L.N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 stycznia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1259/20 w sprawie ze skargi L.N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 5 marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 13 stycznia 2021 r., III SA/Wa 1259/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę L. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 5 marca 2020 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. 2. Od powyższego orzeczenia skarżący wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i rozpoznania skargi oraz uchylenia decyzji organu odwoławczego w całości, a także zasądzenia zwrotu kosztów według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nierozstrzygnięcie w granicach danej sprawy i dokonanie nienależytej weryfikacji zaskarżonej decyzji pod kątem jej prawidłowości i legalności wskutek: 1) pominięcia, że w postępowaniu przed organem podatkowym organ ten pominął całkowicie dowody świadczące na korzyść skarżącego, przez co naruszył art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: "o.p.") w zw. z art. 191 i art. 122 o.p. poprzez: a) nieuwzględnienie całego materiału dowodowego, w szczególności pominięcie okoliczności korzystnych dla skarżącego, b) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie dowolnej, a także sprzecznej z zasadami doświadczenia życiowego oceny dowodów, w szczególności przyjęcie standardu prowadzenia działalności gospodarczej sprzecznego z doświadczeniem życiowym, a także ocenę zdarzeń wyłącznie niekorzystną dla skarżącego, c) skoncentrowanie sią na tych elementach stanu faktycznego, które wynikają z negatywnych dla skarżącego ustaleń z postępowań prowadzonych przez organy wobec innych podmiotów oraz organy podatkowe w innych postepowaniach podatkowych, przy jednoczesnym nieuzasadnionym pominięciu dowodów korzystnych dla skarżącego, co w konsekwencji doprowadziło do odmowy uznania części wydatków poniesionych przez skarżącego za koszty uzyskania przychodu i ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r, 2) pominięcia, że organ podatkowy naruszył art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. przez dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób sprzeczny z logiką i doświadczeniem życiowym, co skutkowało bezpodstawnym uznaniem, że część przychodów została przez skarżącego osiągnięta bez ponoszenia kosztów ich uzyskania, mimo że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikają wnioski odmienne wskazujące na to, że skarżący musiał ponieść określonego rodzaju wydatki w celu uzyskania przychodu związane z dalszym podzlecaniem części prac lub wydatkowaniem środków pieniężnych na rzecz swoich pracowników i współpracowników w związku z wykonywaniem przez nich pracy lub świadczeniem usług co w konsekwencji doprowadziło do: a) bezpodstawne zakwestionowanie prawa skarżącego do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów, m.in. wydatków poczynionych w 2010 r. na zakup usług budowlanych, mimo nienegowania faktu, iż usługi te faktycznie zostały nabyte przez skarżącego w związku z prowadzona przez niego działalnością gospodarczą, a sprzedaż usług wykreowała przychód będący daną wyjściową do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, b) przyjęcia, że część przychodów skarżącego została osiągniętą bez ponoszenia kosztów, a w konsekwencji doprowadzenie do tego, że podstawą opodatkowania stał się (w części) sam przychód, bez uwzględnienia kosztów uzyskania tej części przychodu, 3) nieuwzględnienie, że organ podatkowy naruszył art. 121 o.p. poprzez prowadzenie postepowania w sposób niebudzący lub podważający zaufanie do organu podatkowego, tj. m.in. wszczęciu postępowania podatkowego tuż przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego (15 dni przed upływem terminu) oraz wydanie postanowienia o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego wyłącznie w celu zawieszenia terminu przedawnienia części zobowiązania podatkowego, 4) nieuwzględnienia, że organ podatkowy naruszył art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 4 o.p. poprzez nieuwzględnienie upływu terminu przedawnienia, co do części zobowiązania podatkowego nieobjętego postanowieniem o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego, które zostało wydane do kwoty 239.497,00 zł wraz z odsetkami w wysokości 137.038,00 zł, tj. co do kwoty 539.139,00 zł i nieumorzenie postepowania w tej części, 5) nieuwzględnienie, iż organ podatkowy naruszył art. 208 § 1 o.p. poprzez niewydanie decyzji w części umarzającej postepowanie podatkowe. 3. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie występują, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a., przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej. Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu przedawnienia należy przypomnieć, że zgodnie z przepisem art. 33 § 4 pkt 2 o.p. zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w art. 33 § 1 o.p. można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. O zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego organ orzeka w formie decyzji, co wynika z art. 33 § 4 o.p. W decyzji tej organ nie rozstrzyga o wielkości zobowiązania podatkowego. Istotą tego rozstrzygnięcia jest określenie wielkości zabezpieczenia i stworzenie podstawy prawnej do jego dokonania. Przy tym decyzja ta nie rozstrzyga o sposobie zabezpieczenia. Ta kwestia jest elementem procedury wykonania tej decyzji. W ramach wykonania tej decyzji zostaje wydane zarządzenie zabezpieczenia, które stanowi podstawę prawną dokonania zabezpieczenia. Z kolei, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2 o.p., lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Bieg tego terminu ulega natomiast przerwaniu w dniu przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, bowiem z tą chwilą powstają skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego (art. 154 § 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1427 ze zm.; dalej "u.p.e.a."). Jak słusznie zwrócił uwagę w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji skarżący nie kwestionuje faktu wydania zarządzenia zabezpieczenia w dniu 25 sierpnia 2016 r. oraz doręczenia go skarżącemu w dniu 22 września 2016 r., jak również nie kwestionuje tego, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. uległ przerwaniu w dniu 21 stycznia 2020 r. w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego, zgodnie z art. 70 § 4 o.p. Podnosi natomiast, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło wyłącznie w odniesieniu do kwoty określonej w decyzji o zabezpieczeniu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko skarżącego odnośnie omawianej kwestii nie jest prawidłowe. Należy przypomnieć, że istotą decyzji o zabezpieczeniu jest określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. Decyzja taka w tym zakresie ma charakter deklaratoryjny ponieważ wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma z natury charakter "szacunkowy". Na tym etapie nie musi być znana dokładna wielkość zobowiązania podatkowego. W szczególności nie oznacza to, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, tę określi bowiem dopiero decyzja wymiarowa. Decyzja wydawana na podstawie art. 33 o.p. jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą treści decyzji wymiarowej. Skoro celem wydania decyzji o zabezpieczeniu jest zapewnienie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych, które w momencie wydania takiej decyzji nie są skonkretyzowane co do ich wysokości, to nie można wywodzić, że z decyzji o zabezpieczeniu wynika wysokość zobowiązania podatkowego. Z decyzji tej wynika bowiem wyłącznie maksymalna wysokość kwoty, do której można ustanowić zabezpieczenie. Natomiast organ podatkowy określając przybliżoną wysokość zobowiązania, powinien m.in. brać pod uwagę przysługujące podatnikowi ulgi i zwolnienia, tak aby wymiar dokonany przez organ podatkowy na potrzeby zabezpieczenia był jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej wysokości podatku. Organ podatkowy wydając decyzję ustalającą lub określającą wysokość zobowiązania podatkowego nie jest więc związany decyzją o zabezpieczeniu. W konsekwencji wysokość egzekwowanej należności może być wyższa od kwoty wskazanej w decyzji o zabezpieczeniu. Zarzut naruszenia art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 4 o.p. został zaś oparty na odmiennym twierdzeniu, wobec czego zarzut ten nie może zostać uznany za zasadny. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, za bezpodstawne uznać należy zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które mają zniweczyć wartość dokonanych przez Organy ustaleń faktycznych, gdyż zarówno treść zaskarżonych decyzji, jak i analiza akt sprawy prowadzą do wniosku, że Organy zebrały w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy, przeanalizowały rzetelnie cały materiał dowodowy zgromadzony w sprawie i, co najważniejsze – wbrew twierdzeniom skargi – dokonały ustaleń faktycznych we wszystkich istotnych jego aspektach z punktu widzenia badanej sprawy, zaś dokonana ocena bazuje na całokształcie ujawnionych dowodów. W tym kontekście organy podatkowe, stosownie do zasad, o których mowa w art. 121 o.p., działały w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W sprawie niniejszej zgromadzono szereg dowodów, pozwalających na podjęcie zawartego rozstrzygnięcia. Skarżący, poza spornymi fakturami VAT, nie okazał dowodów potwierdzających rzeczywisty charakter transakcji. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że tylko w przypadku, gdy poniesienie wydatku udokumentowanego nierzetelnym dowodem w postaci faktury zostałoby potwierdzone innymi, nie budzącymi wątpliwości dowodami, a wszelkie inne dane dotyczące transakcji odpowiadałyby rzeczywistości, to wydatek taki mógłby stanowić koszt uzyskania przychodu. Tymczasem ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika ponad wszelką wątpliwość, że firmy podwykonawcze: J. J. N., PHU A. D. N., S. R. S., Z. A. W. nie działały w sposób rzetelny. Sąd nie może zaakceptować przy tym tezy, że nie można obciążać skarżącego negatywnymi konsekwencjami bezprawnych działań P. G., który nie uwzględniał w swoich rozliczeniach faktur wystawionych na rzecz podwykonawców, z usług których korzystał skarżący. Ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego wynika, że firmy Z., J., S., PHU A. oraz P. należały do łańcucha podmiotów powiązanych ze sobą więzami rodzinnymi i towarzyskimi. Firmy te wystawiały faktury sprzedaży niedokumentujące rzeczywistych transakcji. Uzasadniony jest więc wniosek, że J., PHU A., S., Z. nie świadczyły usług na rzecz skarżącego. Podwykonawcy nie zatrudniali bowiem pracowników, a wydatki dokumentowali wyłącznie fakturami wystawianymi przez P., tj. fakturami nie odzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadnie Sąd pierwszej instancji podzielił i zaaprobował pogląd organów podatkowych, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostaje podnoszony przez skarżącego argument, że zamówione usługi zostały faktycznie dostarczone, a następnie sprzedane klientom. Podkreślenia wymaga, że organy podatkowe obu instancji nie negują faktu, że skarżący kupił usługi, lecz to, że ich sprzedawcą nie był P. G., ale inny podmiot. Dla uznania wydatku za element kosztów uzyskania przychodu konieczne jest zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie określonej usługi u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy twierdzenie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć usługi, aby wydatek z tym związany mógł stanowić koszt uzyskania przychodu. Udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale koniecznym wymogiem jest, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną transakcję gospodarczą. Zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 9 ust. 2, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 i art. 24a), do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru/usługi, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy nawet wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów W rozpoznawanej sprawie brak udokumentowania wydatków podatnika w postaci wiarygodnych dowodów nie został zastąpiony innymi środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych, które następnie poddać można by formalnej weryfikacji. Należy bowiem dopuścić możliwości dowodzenia faktu poniesienia wydatku za pomocą innych środków dowodowych w celu zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Organy podatkowe muszą jednak dysponować takimi środkami dowodowymi, aby mogły zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny. W rozpoznawanej sprawie fakt nierzetelności transakcji został wykazany w sposób bezsporny. Obowiązek wykazania rzetelności transakcji obciążał podatnika, który powinien przedłożyć wiarygodne dowody dokonywanych transakcji. Zasadnie Sąd pierwszej instancji wskazał również, że nie ma podstaw do odnoszenia do spraw dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych koncepcji należytej staranności wypracowanej na gruncie przepisów o podatku VAT. Bowiem dowód niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej to dowód dokumentujący operację gospodarczą zaistniałą w innym rozmiarze czy z innym podmiotem, niż w rzeczywistości. Pojęcie operacji gospodarczej łączyć należy nie tylko z przedmiotem zdarzenia, ale i podmiotem. Tym samym skoro w rzeczywistości firma P. nie była podmiotem sprzedającym usługi budowlane, to tym samym prawidłowym jest wniosek, że czynności opisane w fakturach wystawionych przez tę firmę nie miały miejsca między podmiotami wskazanymi w fakturach. Wobec tego należy za Sądem pierwszej instancji przyjąć, że w sprawie dokonano ustaleń w wyniku prawidłowo przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego, a skoro ocena organu nie wykracza poza przyznane mu uprawnienia, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Zdaniem Sądu proces decyzyjny organu nie narusza prawa. Na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury były nierzetelne, organy obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Realizując zasadę prawdy obiektywnej zgromadziły obszerny materiał dowodowy m.in. w postaci faktur VAT, zeznań świadków, dokumentów itp. To zaś, że organy te dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący, nie świadczy jeszcze o dowolnej czy wybiórczej ocenie dowodów. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia może być tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Omówienie zgromadzonych materiałów było wyczerpujące, spójne, logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Okoliczności dotyczące wystawienia przedmiotowych faktur zostały dostatecznie wyjaśnione, a organ odwoławczy zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko, które w pełni zasługuje na akceptację. W związku z powyższym nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. Nie było również podstaw do umorzenia postępowania na podstawie art. 208 o.p. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.