II FSK 1030/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie: NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), del. WSA Beata Cieloch, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Centrali [...] T. Sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 3 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Op 503/09 w sprawie ze skargi Centrali [...] T. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 10 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Centrali [...] T. Sp. z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 3 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Op 503/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę Centrali [...] "T." Sp. z o. o. z siedzibą w K.na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 10 września 2009 r., nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości z tytułu podatku od towarów i usług. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym: Pismem z dnia 9 września 2008 r., następnie uzupełnionym kolejnym pismem z dnia 26 września 2008 r., Centrala [...] "T." spółka z o.o. z siedzibą w K. (dalej: "Skarżąca") wniosła o umorzenie zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za okres od lipca 2002 r. do czerwca 2008 r. w łącznej kwocie 450.890,73 zł. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że Spółka powstała w 1990 r., dając pracę wielu ludziom oraz płacąc wysokie podatki, natomiast od 2000 r. jej sytuacja gospodarcza znacznie się pogorszyła z uwagi na liczne działania wymierzone zarówno przeciwko Spółce, jak i jej udziałowcom. Dodatkowo Skarżąca oświadczyła, że w ciągu dwóch ostatnich lat nie korzystała z żadnej pomocy de minimis, jest średnim przedsiębiorcą, w dniu złożenia wniosku o udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowych zwróciła się także z wnioskiem do Urzędu Miasta K. o umorzenie podatku od nieruchomości. Ponadto wskazała, iż nie jest przedsiębiorcą znajdującym się w trudnej sytuacji ekonomicznej w rozumieniu wytycznych wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji zagrożonych przedsiębiorstw. W załączeniu przedłożono zestawienie przychodów i dochodów za okres od I-VIII 2008r. oraz zestawienie przeterminowanych należności i zobowiązań Spółki. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, działając na podstawie art. 67 a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa ( Dz. U. 2005, Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "O.p."), nie znalazł przesłanek do pozytywnego załatwienia wniosku i zaskarżoną decyzją odmówił Skarżącej udzielenia wnioskowanej ulgi. Spółka odwołała się od powyżej powołanej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. Zarzuciła, że organ rozpatrując wniosek o udzielenie ulgi nie uwzględnił ważnego interesu Spółki, nie rozpoznał także wniosku w części dotyczącej wstrzymania egzekucji. Dodatkowo Skarżąca podniosła, że co prawda wniosek o udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowych w swojej treści był emocjonalny i nie zawierał wyraźnego wskazania ważnych interesów, to zdaniem Spółki organ podatkowy pierwszej instancji nie dostrzegł ważnego interesu publicznego we wnioskowanej sprawie. Skarżąca wskazała także, że wykazywany przez nią dochód jest jedynie dochodem w świetle prawa podatkowego oraz że w 2008 r. nie uzyskała kredytu hipotecznego celem jednorazowej spłaty istniejącego zadłużenia. W piśmie z dnia 18 maja 2009 r. Spółka zarzuciła, że całokształt materiału zgromadzonego w sprawie jedynie pozornie wskazuje na solidnie udokumentowaną sytuację Spółki oraz na przesłanki do podjęcia rozstrzygnięcia. W kontekście dyspozycji art. 67a O.p. Skarżąca wskazała, że mimo iż ważny interes podatnika nie jest jedyną przesłanką niezbędna do umorzenia zaległości podatkowych czy odsetek za zwłokę, to należy wziąć pod uwagę, w jaki sposób odmowa udzielenia ulgi wpłynie na dalszą kondycję finansową podmiotu oraz firm z nim współpracujących. Dodatkowo Spółka podniosła zarzut przedawnienia części zobowiązań w kontekście art. 70 § 3 O.p. oraz art. 20 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa. Swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie Skarżąca podtrzymała również w piśmie z dnia 28 lipca 2009 r. Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2002r. w wysokości 4.108 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2008r., gdyż ze zgromadzonego materiału w sprawie oraz pisma organu pierwszej instancji z dnia 16 czerwca 2009r. wynika, iż organ dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność na pokrycie należności z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2002r. z rachunku bankowego Spółki w dniu 10 sierpnia 2005r., o czym jednak Skarżąca nie została prawidłowo zawiadomiona (w aktach sprawy brak jest dowodu potwierdzającego, że zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego Spółki zostało doręczone). Rozpatrując sprawę w pozostałej części organ odwoławczy nie znalazł argumentów uzasadniających udzielenie wnioskowanej ulgi poprzez umorzenie w całości lub w części zaległości podatkowych lub należnych od nich odsetek za zwłokę. Stwierdził również, że brak jest podstaw, tak faktycznych jak i prawnych, do uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez organ podatkowy pierwszej instancji. Odnosząc się do przedstawionych zarówno we wniosku, jak i w odwołaniu argumentów oraz badając okoliczności stanu faktycznego sprawy organ podatkowy drugiej instancji uznał, że nie stanowią one wystarczającej podstawy do zastosowania w przypadku Spółki wnioskowanej ulgi w zapłacie należnego budżetowi państwa zobowiązania. Powoływane okoliczności, zdaniem Spółki szczególne, w ocenie organu nie posiadają cech na tyle wyjątkowych, by uprawniały do ulgowego potraktowania obowiązku podatkowego i zastosowania w tym konkretnym przypadku nadzwyczajnej instytucji, jaką jest umorzenie zaległości podatkowych. Jak wynika z akt sprawy, zaległości te i należne od nich odsetki za zwłokę nie powstały wskutek obiektywnych zdarzeń np. losowych, na które Spółka nie miała wpływu, lecz są konsekwencją niedopełnienia obowiązków podatkowych wynikających ze złożonych deklaracji VAT-7 za miesiące: VII, X, XI 2002r., II, IX, X, XII 2004r., I-XII 2005r., I-XII 2006r., I-XII 2007r. oraz I-VI 2008r. Nie dokonując wpłat należnego podatku za wyżej wymienione miesiące w latach 2002 i 2004-2008 w ustawowym terminie, Spółka doprowadziła do skumulowania zobowiązań podatkowych do kwoty 447.261,68 zł, a dodatkowo do powstania odsetek za zwłokę. Organ szczegółowo wskazał, iż Spółka wielokrotnie korzystała z ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, wobec czego nieuzasadniony jest zarzut mówiący o przyczynieniu się organów do narastania zadłużenia oraz strat Spółki. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż nierzetelność kontrahentów, na którą wielokrotnie powoływała się Skarżąca, nie może stanowić usprawiedliwienia dla niepłacenia zadeklarowanych zobowiązań podatkowych, a także nie może stanowić podstawy do zastosowania tak ostatecznego rozwiązania, jakim w prawie podatkowym jest umorzenie zaległych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę czy to w całości, czy w części. Ponadto z przedłożonego przez Spółkę zestawienia wynika, że oprócz zaległości podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług, podatku dochodowego od osób prawnych i podatku dochodowego od osób fizycznych w łącznej wysokości 634.620,16 zł, o umorzenie których wystąpiła, posiada inne zaległości wobec Urzędu Miasta, ZUS, Starostwa Powiatowego, PZU oraz kontrahentów, a stan zadłużeń wskazuje, że działalność Spółki co najmniej od 2001 r. jest obarczona znacznym ryzykiem finansowym. Mimo występowania trudności, Spółka nadal kontynuuje działalność gospodarczą, a kwota zaległości z tytułu podatków ulega zwiększeniu. Z informacji organu podatkowego pierwszej instancji wynika bowiem, że Spółka nie reguluje także bieżących zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług. Szczegółowo opisane w uzasadnieniu dane dotyczące zysku osiąganego przez Spółkę wskazują, że powinna była regulować na bieżąco zobowiązania podatkowe i spłacać sukcesywnie, w miarę posiadanych środków, zobowiązania z lat wcześniejszych. Tymczasem Spółka nawet nie uregulowała zobowiązania za styczeń 2009r. w wysokości 26 zł. Powyższe poddaje w wątpliwość podnoszoną w odwołaniu rzetelność Spółki jako podatnika. Ustosunkowując się do zarzutu nieodniesienia się do wniosku Spółki o wstrzymanie egzekucji organ odwoławczy zauważył, iż Spółka we wniosku nie zwróciła się o wstrzymanie egzekucji, lecz o jej cofnięcie w związku z umorzeniem zaległości. Z uwagi na negatywne załatwienie wniosku o umorzenie zaległości wniosek o umorzenie egzekucji stał się bezprzedmiotowy. Na powyżej powołane rozstrzygnięcie strona wniosła skargę, zarzucając w niej naruszenie art. 121 § 1 O.p. poprzez nieznajdujące w przepisach prawa uprzywilejowane traktowanie zobowiązań podatkowych jako stanowiących jakoby absolutny priorytet wśród wszystkich zobowiązań, a także art. 187 O. p. poprzez ograniczenie się przy rozpatrywaniu sprawy do analizy zarzutów przedstawionych przez stronę i brak dodatkowych działań, które zmierzałyby do zebrania kompletnego materiału dowodowego i jego wyczerpującego rozpatrzenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wskazał na treść art. 67a § 1 pkt 3 oraz art. 67b § 1 pkt 2 O.p. podkreślając jednocześnie, iż podjęcie przez organ podatkowy rozpatrujący sprawę pozytywnej decyzji w zakresie umorzenia zaległości podatkowych prowadzi do rezygnacji budżetu państwa z należnych mu wpłat. W konsekwencji wskazana ulga powinna mieć miejsce w incydentalnych przypadkach, gdy podatnik znajduje się w wyjątkowej sytuacji. Podkreślił, iż w powołanych powyżej przepisach Ordynacji podatkowej ustawodawca nie zdefiniował użytych w nim pojęć, a także nie wskazał konkretnych przesłanek, których wystąpienie obligowałoby czy chociażby uzasadniało podjęcie przez organy pozytywnego rozstrzygnięcia. Pojęcia "ważny interes podatnika lub interes publiczny" stanowią pojęcia niedookreślone i zdaniem Sądu dopiero ich wykładnia na tle konkretnego stanu faktycznego może doprowadzić do ustalenia reguł umarzania danej należności budżetowej. Istotny jest również fakt, iż omawiana ulga ma charakter indywidualny oraz uznaniowy i nie zależy od subiektywnego odczucia podatnika – nie może być wyprowadzona z przekonania, że sytuacja, w jakiej znalazł się podatnik np. brak w danym momencie środków finansowych na zapłatę zobowiązania, ma charakter nadzwyczajny. Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż uwzględnienie przez organy żądania Spółki doprowadziłoby do naruszenia konstytucyjnej zasady równości i sprawiedliwości podatkowej, stanowiąc niczym nieuzasadnione zwolnienie z ustawowego obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, a uszczuplenie budżetu poprzez nieuzasadnione, przedwczesne umorzenie należnych mu kwot ogranicza wydatki na cele publiczne, takie jak chociażby na ochronę zdrowia lub oświatę. Skoro Skarżąca nie uiszczała należnego podatku VAT przez ponad siedem lat, kredytując tym samym swoją działalność gospodarczą środkami należnymi z mocy prawa państwu, to w tej sytuacji przyznanie Spółce bezzwrotnego kredytu kosztem środków publicznych nie znajduje uzasadnienia, tak z punktu widzenia interesu publicznego, jak i innych podatników prowadzących działalność gospodarczą. Organy podatkowe w toku postępowania nie negowały tego, że sytuacja finansowa i płatnicza Spółki jest trudna, jednak zauważyć trzeba, że sytuacja taka trwa już od dłuższego czasu, mimo iż organ podatkowy pierwszej instancji wychodząc naprzeciw żądaniom Spółki wielokrotnie udzielał ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, a także wymierną korzyść ze strony budżetu państwa Spółka uzyskała również w związku z restrukturyzacją należności podatkowych w kwocie 147.435,20 zł. Odnosząc się do zarzutów dotyczących nieprawidłowości w toczącym się postępowaniu egzekucyjnym Sąd pierwszej instancji przyznał rację organowi odwoławczemu, że przedmiotem postępowania było udzielenie na wniosek podatnika ulgi w spłacie zaległości podatkowych, a zatem w ramach tego postępowania nie są i nie mogą być rozstrzygane kwestie związane z postępowaniem egzekucyjnym. Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 187 § 1 O.p. oraz uznał, iż w toku postępowania podjęto niezbędne kroki do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyczerpująco zebrano dowody dotyczące wystąpienia ustawowych przesłanek tej decyzji, a wydana na ich podstawie decyzja odmawiająca umorzenia zaległości podatkowych nie wykracza poza granice uznania administracyjnego oraz nie narusza art. 121, ani art. 191 O.p. Od wyroku tego strona skarżąca wniosła skargę kasacyjną, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu oraz zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm; dalej: "p.p.s.a."), mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i zastosowanie art. 151 p.p.s.a. tj. oddalenie skargi w sytuacji, gdy Skarżąca wykazała, iż postępowanie organów administracji państwowej dotknięte było wadami, które spowodowały nieprawidłowe ustalenia stanu faktycznego w sprawie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona powołała ponadto zarzut polegający na zaakceptowaniu przez Sąd administracyjny stanowiska organów oraz nieprzeprowadzenia dowodów we wnioskowanym zakresie, co doprowadziło do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Podstawowym zarzutem, jaki strona postawiła organowi odwoławczemu było pominięcie okoliczności związanych w wystawianiem wadliwych tytułów wykonawczych, na podstawie których dokonywano wpisów hipotek w księgach wieczystych nieruchomości, należących do Skarżącej i zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji stanowiska organów, że wadliwość postępowania egzekucyjnego nie była okolicznością, którą z uwagi na interes publiczny, należało uwzględnić przy ocenie zasadności wniosku o umorzenie zaległości podatkowych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Strona skarżąca ograniczyła się w niej do postawienia wyłącznie zarzutów opartych na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., wskazując w części skargi zawierającej podstawy kasacyjne wyłącznie na naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art.151 p.p.s.a. Dopiero w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut ten powiązano z pominięciem przez Sąd pierwszej instancji naruszenia w postępowaniu podatkowym art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Uzasadnienie to stanowi integralną część środka odwoławczego, co pozwala na przyjęcie, że zarzuty naruszenia przepisów art.145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. zostały postawione w związku z naruszeniem art.122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Przystępując do oceny tak ujętych zarzutów skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że zakres postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym, zgodnie z art.122 O.p. wynika z hipotezy normy prawnej, jaka ma mieć zastosowanie w sprawie. Obowiązkiem organu podatkowego jest stwierdzenie, jakie fakty i okoliczności winny być ustalone, jakie dowody należy w związku z tym dopuścić, a następnie przeprowadzić. Zebrany możliwy i dostępny materiał dowodowy organ musi następnie wszechstronnie rozpatrzeć (art.187 § 1 O.p.) i ocenić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art.191 O.p.), to jest według własnego przekonania, z uwzględnieniem zasad logiki i zasad wiedzy, jaką posiada. W postępowaniu dotyczącym umorzenia zaległości podatkowych przedmiotem badania przez organ podatkowy jest spełnienie przez stronę przesłanek, o jakich mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., to jest istnienie ważnego interesu podatnika bądź interesu publicznego, uzasadniających umorzenie zaległości podatkowych. Ustawodawca określił przesłanki umorzenia posługując się pojęciami niedookreślonymi. W istocie konkretyzacji tych przesłanek organ podatkowy dokonuje w okolicznościach konkretnej sprawy. Według ugruntowanych już w orzecznictwie poglądów można jednak uznać, że ważny interes podatnika nie może być utożsamiany z jego subiektywnym przekonaniem o konieczności umorzenia zaległości podatkowej, ale muszą za nim przemawiać obiektywnie istniejące okoliczności. Przy ocenie, czy za umorzeniem zaległości przemawia interes publiczny, uwzględniać należy respektowane powszechnie wartości, jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy (por. B.Dauter w: S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek , Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006 s. 299-301 i powołane tam orzecznictwo). Wystąpienie przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 O.p. nie obliguje jeszcze organu do umorzenia zaległości podatkowej. Przepis ten oparty jest bowiem na konstrukcji uznania administracyjnego. Organ ma zatem prawo wyboru konsekwencji prawnych wynikających z ustalonego stanu faktycznego i w związku z tym może również odmówić uwzględnienia wniosku strony. Aby uznanie to nie było uznane za dowolne, winno być szczegółowo uzasadnione. Nie można także zapominać, że umorzenie zaległości podatkowej, o którym mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. może nastąpić wyłącznie na wniosek strony. To ona w związku z tym winna wskazać, zgłaszając takie żądanie, okoliczności, które jej zdaniem przemawiają za umorzeniem zaległości. Obowiązkiem organu jest zaś zbadanie, czy istotnie one wystąpiły i ich ocena pod kątem zaistnienia ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Strona skarżąca we wniosku o umorzenie zaległości w podatku od towarów i usług za okres od lipca 2002r. do czerwca 2008r. wskazywała, że niewywiązywanie się przez nią z obowiązków podatkowych wynikało z szykanowania jej udziałowców, przekładającego się na odsunięcie spółki od przetargów, prowadzeniem trwających wyjątkowo długo i nakładających się na siebie kontroli, prowadzonych przez różne organy, działaniem banku związanym z kredytem inwestycyjnym, które spowodowało po stronie spółki znaczne straty, uniemożliwiając jej uzyskanie dotacji, uniemożliwieniem przez komornika uzyskania kredytu na spłatę wierzycieli. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji Spółka przyznała, że jej wniosek o umorzenie zaległości podatkowej w istocie nie wskazywał ważnych powodów, uzasadniających uwzględnienie wniosku, był emocjonalny. Jednakże organ podatkowy oceniając go odniósł się do dochodów spółki za ostatnie lata, wypomniał także udzieloną jej w ostatnim okresie pomoc w postaci rozłożenia na raty zaległości podatkowych. Stawiało to Spółkę w niekorzystnym świetle i prowadziło do wniosków uznaniowych, opartych na przekonaniu, że zła spółka nie zasługuje na pomoc. Tymczasem w tej sprawie ważna była nie charakterystyka spółki, a jej ważny interes jako podatnika bądź interes publiczny. Spółka wskazała na swoją złą sytuację finansową, spowodowaną wieloletnią spiralą zadłużenia, wynikającą z nieregulowania należności przez jej kontrahentów, w tym również Skarb Państwa, ich upadłości bądź otwierania przez nich postępowań układowych. Mimo odmowy kredytowania Spółka zmuszona była także kontynuować inwestycję, co powodowało powstanie kosztów ubocznych. Spiralę zadłużenia powoduje także nieudane rozkładanie zaległości na raty, niewywiązanie się z terminów rat skutkuje bowiem powrotem do stanu początkowego. Ponadto wykazywany dochód dla celów opodatkowania nie jest równoznaczny z posiadanymi przez Spółkę faktycznie dochodami. Spółka próbowała uzyskać kredyt hipoteczny na jednorazową spłatę zadłużenia, jednak starania te nie powiodły się. Wszystkie te argumenty zostały zbadane przez organy podatkowe i ocenione pod kątem ważnego interesu podatnika i interesu społecznego. Wadliwość postępowania egzekucyjnego, prowadzonego na podstawie nieprawidłowych tytułów wykonawczych wystawionych w egzekucyjnym postępowaniu administracyjnym została natomiast podniesiona dopiero w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Strona skarżąca, powołując się na tę okoliczność, przyznała nawet, że organowi odwoławczemu mogła ona być nieznana, bowiem nieprawidłowości te stwierdzono niedługo przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Z tych względów za niezrozumiały uznać należy zarzut, że organ odwoławczy nie zbadał tej okoliczności (oraz jej wpływu na zaistnienie przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego) i nie odniósł się do niej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Okoliczność ta nie mogła być także uwzględniona przez Sąd pierwszej instancji jako mająca wpływ na wynik sprawy, skoro zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. Sąd ten zobowiązany był orzekać na podstawie akt sprawy, co oznacza konieczność kontroli legalności decyzji z uwzględnieniem stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie jej wydania. Skoro strona skarżąca nie powołała się na wadliwość postępowania egzekucyjnego w postępowaniu podatkowym, to okoliczność ta nie mogła być w nim oceniana, a organowi odwoławczemu nie można było z tego powodu czynić zarzutu niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Nie można także podzielić zarzutu niedostatecznego wyjaśnienia sytuacji finansowej skarżącego. Skarżąca zdaje się nie zauważać, że organ odwoławczy przyznał, że jej sytuacja finansowa jest trudna w związku z koniecznością spłaty zarówno zaległości podatkowych za kilka lat, jak i odsetek od tych zaległości. Jej wywody, dotyczące niewyjaśnienia stanu faktycznego w tym zakresie pozostają w sprzeczności z aktami sprawy. Jak wskazano jednak wyżej, nawet stwierdzenie istnienia ważnego interesu podatnika (trudna sytuacja finansowa, umożliwienie dalszej działalności) nie musi skutkować wydaniem decyzji pozytywnej. Organ w tej sprawie, działając w granicach uznania administracyjnego, wskazał bowiem na okoliczności, które w jego ocenie przemawiały za odmową uwzględnienia wniosku o umorzenie zaległości podatkowych. Wyjaśnił szczegółowo powody odmowy, wskazując na umorzenie części zaległości w ramach restrukturyzacji zadłużenia, na rozłożenie zaległości na raty. Uznał również, że to podatnik winien ponosić ryzyko prowadzonej działalności gospodarczej związane z doborem kontrahentów. Także fakt nieregulowania od wielu lat zobowiązań podatkowych oraz niepłacenie podatków po złożeniu wniosku o umorzenie zaległości podatkowych, przemawia przeciwko uwzględnieniu wniosku. Powody odmowy umorzenia zaległości wskazują na wieloletnie niewywiązywanie się przez Spółkę z obowiązków podatnika, a także nieskuteczność udzielanej jej w celu spłacenia tych zaległości pomocy poprzez restrukturyzację zadłużenia i rozłożenie jej na raty. Fakty przywołane przez organ znajdują potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Pozwala to na stwierdzenie, że organ nie przekroczył granic uznania administracyjnego, wydając zaskarżoną decyzję. Wobec powyższego uznać należy, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i oddalić ją na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art.209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b i ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163,poz. 1349 ze zm.).