II FSK 105/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński (spr.), Sędziowie NSA Stanisław Bogucki, Paweł Chmielecki, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej ZUC "T." Spółki Akcyjnej z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 października 2004 r. sygn. akt I SA/Gd 1984/01 w sprawie ze skargi ZUC "T." Spółki Akcyjnej z siedzibą w T. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 14 września 2001 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od ZUC "T." Spółki Akcyjnej z siedzibą w T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 7.200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 6 października 2004 r. /I SA/Gd 1984/01/ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę ZUC "T." S.A. w T. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 14 września 2001 r. dotyczącą wymiaru podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. Na etapie postępowania sądowego sporna była jedynie kwestia wysokości przychodu i jednocześnie dochodu, osiągniętego przez Spółkę "T." ze sprzedaży w dniu 31 grudnia 1998 r. 185 środków trwałych, stanowiących wyposażenie odlewni, na rzecz podmiotu powiązanego, a mianowicie spółki z o.o. "D." w T. Spółka kupująca została zawiązana aktem notarialnym dnia 28 stycznia 1998 r., a jej udziałowcami zostali Spółka "T." i podmiot holenderski "V.". Cenę sprzedaży określono w fakturze na kwotę netto 195.862 zł. Organy podatkowe obu instancji uznały, że wspomniana cena została zaniżona, gdyż wartość rynkowa sprzedanych środków trwałych wynosiła ponad 1 mln zł, a konkretnie 1.340.461 zł. Zdaniem wspomnianych organów zaistniały przesłanki określone w art. 11 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "u.p.d.o.p.". Przepis ten w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. dotyczył sytuacji, w której podmiot krajowy pozostawał w związku gospodarczym w innym podmiotem krajowym i na rzecz tego podmiotu wykonywał świadczenie na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonania świadczenia, nie wykazując w wyniku tego dochodów lub wykazując dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał lub gdyby wymienione świadczenie nie zostało wykonane. Na skutek zaistnienia wspomnianych przesłanek organy podatkowe określiły dochody spółki "T." w drodze oszacowania, stosując metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej /art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p./. W praktyce oznaczało to zwiększenie dochodu o różnicę między wartością rynkową sprzedanych środków trwałych odlewni, a ceną figurującą w fakturze. W konsekwencji organy podatkowe uznały, że spółka nie poniosła straty, jak to wykazała w deklaracji, lecz uzyskała dochód, od którego określono podatek dochodowy od osób prawnych za 1998 r. w kwocie 277.830,80 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał za prawidłowe ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, jak również ich kwalifikację prawną oraz treść rozstrzygnięcia. Odnosząc się do zarzutu skarżącej Spółki, że w rozpatrywanej sprawie nie została wykazana jedna z trzech przesłanek, warunkujących zastosowanie art. 11 u.p.d.o.p., a mianowicie wpływ niekwestionowanych powiązań gospodarczych między kontrahentami na ustalenie ceny sprzedaży, Sąd zwrócił uwagę, że sama Spółka w toku całego postępowania przed organami podatkowymi wielokrotnie wskazywała, a powtórzyła to w skardze do Sądu, że zastosowanie ceny określonej w umowie było wynikiem powiązań istniejących między kontrahentami, a jako cel zastosowania konkretnej ceny wskazała wykonanie umowy o współpracy z dnia 28 stycznia 1998 r. między skarżącą i podmiotem holenderskim, które to podmioty w tym samym dniu utworzyły spółkę "D.", nabywcę spornych środków trwałych. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji uznał, że istniała trzecia przesłanka do zastosowania art. 11 u.p.d.o.p. Sąd zaakcentował także, że zastosowana cena wielokrotnie przekraczała wartość rynkową sprzedawanych ruchomości, a w stosunku do niektórych z nich przyjęto cenę 1 zł, wielokrotnie niższą od ceny złomu. Takie działania Spółki przekładały się - zdaniem Sądu - wprost na jej wynik finansowy, a w konsekwencji na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Spółka "T." wniosła skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji, zarzucając wyrokowi naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 11 u.p.d.o.p. oraz naruszenie przepisów postępowania, poprzez uchybienie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.". Zdaniem skarżącej, Sąd pierwszej instancji naruszył ostatnio wymieniony przepis, błędnie uznając, że organy podatkowe nie naruszyły art. 122, 180 par. 1 oraz art. 187 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "Ord. pod.". Tymczasem błąd ustaleń faktycznych polegał - zdaniem skarżącej - na niedostrzeżeniu faktu, iż cena środków trwałych została zaniżona z innych przyczyn niż powiązanie gospodarcze. Przyczyną była treść umowy o współpracy między skarżącą a firmą holenderską "V.". Transakcję należało ocenić pod kątem warunków ekonomicznych, które nie zostały przez Sąd wzięte pod uwagę. W szczególności należało wziąć pod uwagę, że celem sprzedaży było późniejsze podwyższenie kapitału zakładowego nowopowstałej spółki, poprzez konwersję należności w kwocie 195.862 zł z tytułu sprzedanego majątku na udziały. Oprócz dokonania konwersji, skarżąca pokryła swoje udziały w kapitale zakładowym "D." poprzez wpłatę w gotówce kwoty 17.000 zł, dokonanie w 1999 r. sprzedaży majątku za cenę netto 937.138 zł oraz wniesienie w tym samym roku aportu o wartości 850.000 zł. W związku z tym - zdaniem Spółki - brak było możliwości szacowania obrotu, jeżeli cena odbiegała od wartości rynkowej, a rozbieżność ta nie wynikała wyłącznie /podkreślenie Sądu/ z faktu powiązania. Spółka podniosła również, że wniesienie przedmiotowego majątku jako aportu zabezpieczałoby w sposób mniej korzystny jej interesy wobec drugiego wspólnika. Dokonana zaś transakcja nie była czynnością pozorną, zmierzającą do uszczuplenia dochodów budżetowych, i wynikała z porozumienia zawartego przed wystąpieniem powiązań kapitałowych. Ponadto skarżąca zwróciła uwagę, że wycena firmy "H.", podobnie jak ceny maszyn i urządzeń uzyskane przez Inspektora od różnych podmiotów gospodarczych, nie mogą stanowić podstawy korekty przychodów ze spornej transakcji ze względu na brak możliwości porównania tych danych ze sporną transakcją. W jej ocenie wadliwość przyjętych przez organy i Sąd I instancji wartości uzasadnia także fakt, że w postępowaniu upadłościowym, przeprowadzonym wobec "D." w 2001 r., cenę sprzedaży wszystkich ruchomości tego podmiotu określono na kwotę 362.041 zł. Była to wartość trzykrotnie niższa niż przyjęta przez organy w stosunku do spornych środków trwałych, stanowiących część tych ruchomości. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącej na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędne zastosowanie art. 11 u.p.d.o.p. poprzedzić należy zbadaniem zarzutu naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 122, 180 par. 1 oraz 187 par. 1 Ord. pod. Dopiero bowiem zbadanie prawidłowości i kompletności ustaleń faktycznych pozwoli ocenić czy przepisy prawa materialnego zostały w sprawie prawidłowo zastosowane. Oceniając stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Spółka nie kwestionuje faktów przesądzających o zaistnieniu dwóch pierwszych przesłanek z art. 11 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p., a mianowicie istnienia jej związku gospodarczego ze spółką "D.", ani też faktu, że cena, za jaką sprzedano środki trwałe spółce "D.", odbiegała od cen ogólnie stosowanych w czasie i miejscu świadczenia. Wynika to z uzasadnienia skargi kasacyjnej, w którym jej autor wywodzi, że zastosowanie art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. uwarunkowane jest, oprócz wystąpienia dwóch wyżej wskazanych przesłanek, także zaistnieniem wpływu powiązań gospodarczych na zastosowane ceny /s. 3/. Ponadto w dalszej części skargi kasacyjnej Spółka kwestionuje wyłącznie zaistnienie trzeciej przesłanki. Błąd Sądu pierwszej instancji Spółka upatrywała w pominięciu okoliczności, że sprzedaż za obniżoną cenę nie była bezpośrednim następstwem istnienia powiązań gospodarczych, lecz miała na celu późniejsze podwyższenie kapitału zakładowego poprzez konwersję należności na udziały. Jednakże wyliczenia w skardze kasacyjnej tezy tej bliżej nie wyjaśniają. W szczególności nie jest jasne dlaczego tego samego celu Spółka nie mogła osiągnąć dokonując sprzedaży majątku za cenę rynkową, a nie za kwotę 195.862 zł. Podobnie nie sposób wywnioskować, jaki majątek skarżąca sprzedała w 1999 r. Natomiast pełnomocnik pytany w trakcie rozprawy o przyczyny, dla których sprzedaż majątku określono w 1998 r. na kwotę 195.862 zł i jaki to miało związek z zamiarem konwersji, nie potrafił udzielić odpowiedzi. Strona nie zdołała również podważyć tezy Sądu, że wykonanie umowy o współpracy, na które powołuje się Spółka, samo w sobie było następstwem istniejących powiązań. Jej argumentacja ignoruje bowiem fakt, że wspomniana umowa doprowadziła najpierw do powstania spółki "D.", z którą skarżącą, od początku jej istnienia, łączyły ścisłe powiązania gospodarcze. Dopiero istnienie tego podmiotu umożliwiło wykonanie kolejnych faz umowy o współpracy /faz inwestycyjnych/, w ramach których dokonano podniesienia kapitału nowopowstałej spółki, w tym - jak spółka twierdzi - przez przedmiotową umowę sprzedaży z myślą dokonania konwersji należności na udziały. Nietrafny jest także pogląd Spółki, że brak było możliwości stosowania szacunku, gdy rozbieżność pomiędzy ceną rynkową a ceną transakcyjną nie wynikała wyłącznie /podkreślenie NSA/ z istnienia powiązań gospodarczych. Skarżąca kreuje w ten sposób czwartą przesłankę zastosowania art. 11 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p., której nie ma jednak w jego treści. Przepis ten wymaga bowiem związku powiązań z wykonaniem świadczenia na warunkach korzystniejszych, nie wymagając bynajmniej aby związek ten miał charakter wyłączny. Nie do końca zrozumiały jest natomiast argument strony dotyczący zabezpieczenia jej interesów wobec drugiego wspólnika. Nie wyjaśnia bowiem kwestii wysokości ceny, ani nie może służyć do podważenia ustaleń związanych z zaistnieniem przesłanki wpływu powiązań gospodarczych na tę cenę. Tym samym, gdyby nawet uznać, że jednym z celów spornej transakcji było zabezpieczenie interesów Spółki, to konstatacja ta byłaby bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Chybiony jest również argument odnoszący się do braku pozorności dokonanej czynności prawnej, ponieważ ani organy, ani Sąd I instancji takiej pozorności nie stwierdziły. Wprawdzie zakwestionowanie przedmiotowej transakcji spowodowało określenie podatnikowi, w miejsce zadeklarowanej straty, zobowiązania podatkowego, jednakże nie może to świadczyć o uznaniu dokonanej czynności prawnej za pozorną. Przedstawione wyżej rozważania dają podstawę do twierdzenia, iż Spółka nie zdołała podważyć ustaleń, że zastosowana cena była wynikiem powiązań gospodarczych z innym podmiotem. Pozwala to przejść do kwestii dokonanego szacunku. Kwestionowanie przez skarżącą działań organów, które oparły się na transakcjach przeprowadzonych przez inne podmioty gospodarcze, polega na twierdzeniu, że transakcje te są nieporównywalne z transakcją przeprowadzoną przez Spółkę. Twierdzenie to jest trafne o tyle, że w rzeczywistości rynku, na którym działała Spółka, niepodobna jest znaleźć dwóch identycznych czy w pełni porównywalnych transakcji. Jednakże nie stanowi to o trafności zarzutu, bowiem istotą szacunku nie jest przecież idealne odwzorowanie rzeczywistości, lecz jedynie zbliżenie się do niej. Tym samym oceniając prawidłowość dokonanego szacowania należy mieć na uwadze przede wszystkim, czy została zastosowana metoda mająca umocowanie normatywne i czy szacunek został dokonany w zgodzie z tą metodą. Skoro w przedmiotowej sprawie organy posłużyły się metodą przewidzianą w art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., a skarżąca bez powołania się na konkretne zapisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników /Dz.U. nr 128 poz. 833 ze zm./ i wykazania, że naruszone zostały zawarte tam reguły, stawia zarzuty przyjętym wartościom, to nie można przyjąć, że skutecznie podważyła ustalenia Sądu I instancji w tym zakresie. Tym bardziej, że Spółka przyznaje, iż cena transakcji odbiegała od realiów rynkowych, a jednocześnie nie wskazuje innej wartości. Natomiast powołana przez nią okoliczność, że trzy lata później w postępowaniu upadłościowym wszystkie ruchomości "D." sp. z o.o. zostały sprzedane za kwotę 363.041 zł, nie może uzasadniać wadliwości szacunku ze względu na upływ czasu i związane z nim zużycie spornych środków trwałych, a także warunki dokonanej sprzedaży, której przedmiotem były elementy masy upadłościowej. Suma przedstawionych wyżej wywodów prowadzi do wniosku, że zarzuty skargi kasacyjnej nie podważyły ustaleń faktycznych Sądu I instancji. W tym stanie rzeczy nie może znaleźć uznania również zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 11 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. Skoro bowiem udowodniono, że zaistniały przesłanki określone w jego hipotezie, to uzasadnione było zastosowanie jego dyspozycji. Z tych względów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzeczono jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postanowiono w myśl art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "a" oraz par. 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.