II FSK 106/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie NSA Stefan Babiarz, del. WSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 września 2005 r. sygn. akt I SA/Po 1983/03 w sprawie ze skargi "S." sp. z o.o. w P. na decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 18 czerwca 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 15 września 2005 r., I SA/Po 1983/03 po rozpoznaniu sprawy ze skargi "S." sp. z o.o. w P., zwanej dalej spółką, na decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 18 czerwca 2003 r. (...), w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 rok orzekł o uchyleniu wyżej opisanej decyzji. Z ustaleń stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyroku wynika, że decyzją (...) z dnia 14 marca 2003 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił spółce z o.o. "S." zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. w wysokości 43.051 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że spółka nie wykazała w zeznaniu rocznym za rok 1998 przychodu z tytułu korzystania z nieoprocentowanej pożyczki otrzymanej od Stanisława P. w wysokości 200.000 USD i tym samym zaniżyła przychód podlegający opodatkowaniu w wysokości 132.924 zł. Jak wynika z zebranego materiału dowodowego w dniu 23 czerwca 1997 r. Stanisław P. udzielił pożyczki spółce w wysokości 200.000 USD. Pożyczka ta w kwocie 648.600 zł zaksięgowana została na koncie 248 - pożyczki udzielone krótkoterminowe. Z umowy przedłożonej w toku postępowania wynika, że była ona nieoprocentowana. Z zapisów na kontach kosztowych i zobowiązaniowych wynika, że spółka nie naliczyła i nie zapłaciła żadnych odsetek od otrzymanej pożyczki. Organ uznał, że spółka w kontrolowanym okresie dysonowała pożyczonymi pieniędzmi otrzymanymi od osoby fizycznej, nie ponosząc z tego tytułu żadnych kosztów, w związku z czym otrzymała nieodpłatne świadczenia, których wartość wyraża się kwotą odsetek, jaką spółka zapłaciłaby za pozyskanie kredytu od podmiotu profesjonalnie trudniącego się udzielaniem kredytu. Podczas kontroli ustalono, że jedynym bankiem obsługującym kontrolowaną spółkę był PKO SA. Dlatego też, w celu ustalenia wysokości otrzymanych nieodpłatnych świadczeń, dokonano analizy oprocentowania kredytów gospodarczych udzielonych w 1998 r. przez ten bank. Z informacji uzyskanej z Banku PKO SA wynika, że oprocentowanie kredytów złotowych /korzystniejszych dla podatnika/ wahało się w 1998 r. między 20,50% a 25%. W ocenie organu podatkowego I instancji dla ustalenia wartości nieodpłatnych świadczeń przyjęto najkorzystniejszą dla spółki stawkę oprocentowania kredytu, tj. stawkę 20,5%, w związku z czym wartość nieodpłatnych świadczeń została ustalona w wysokości 132.963 zł /648.600 zł x 20,5%/. Organ podatkowy zakwestionował także, zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatku w wysokości 2.932,50 zł za wykonanie systemu alarmowego, z uwagi na naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych. Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej pełnomocnik spółki wniósł odwołanie, z uwagi na naruszenie art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, mających istotny wpływ na wynik postępowania, jak również naruszenie art. 58 kodeksu cywilnego, z związku z art. 203 par. 1 Kodeksu Handlowego /art. 210 Kodeksu Spółek Handlowych/ wobec pominięcia faktu, że umowa pożyczki została zawarta przez udziałowca spółki i jednocześnie członka zarządu. Postawiono także zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez jego zastosowanie i przyjęcie, że odsetki od nie oprocentowanych pożyczek, stanowią przychód w rozumieniu tego przepisu pomimo, że umowa pożyczki była nieważna z mocy prawa i nie wywoływała żadnych skutków prawnych. Izba Skarbowa w P. po rozpatrzeniu odwołania, decyzją (...) z dnia 18 czerwca 2003 r. utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji wskazała, że udzielenie pożyczki pieniężnej nieoprocentowanej jest świadczeniem nieodpłatnym, którego istota tkwi w możliwości korzystania z cudzego kapitału, bez konieczności ponoszenia jakichkolwiek ciężarów. Za zasadne organ odwoławczy uznał wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu wydatku na montaż systemu alarmowego, był to bowiem wydatek poniesiony na nabycie środka trwałego. Kosztem mogłyby być odpisy amortyzacyjne, ale wyłącznie w przypadku, gdyby zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych. Decyzja Izby Skarbowej została zaskarżona do Naczelnego Sądu Administracyjnego OZ w Poznaniu. W skardze strona, działając przez pełnomocnika wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., zarzucając decyzjom naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 16 ust. 1 pkt 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji przyjęcie, że wykonanie systemu alarmowego nie może zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu oraz art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji bezpodstawne określenie przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w postaci nieoprocentowanej pożyczki, która była czynnością nieważną i jako czynność nieważna nie mogła rodzić skutku podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, przywołanego na wstępie stwierdził, iż słusznie organy podatkowe uznały, że spółka zaniżyła dochód do opodatkowania o wartość nieodpłatnych świadczeń otrzymanych z tytułu korzystania nieodpłatnie z pieniędzy udziałowca. Stosownie bowiem do przepisów art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód, tj. nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. W myśl przepisu art. 12 ust. 1 tejże ustawy przychodami są przede wszystkim otrzymane pieniądze i wartości pieniężne, w tym różnice kursowe, ale także wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń oraz wartość przychodów w naturze. Organy podatkowe słusznie uznały, że ocenie organu podatkowego nie podlegała ważność zawartej umowy pożyczki, a jedynie skutki podatkowe przewidziane w normach prawa podatkowego z tytułu otrzymanego nieodpłatnie świadczenia. Organ podatkowy wykazał w prowadzonym postępowaniu, że strona w 1998 r. korzystała nieodpłatnie ze środków pieniężnych Stanisława P. w wysokości 200.000 USD, zatem słusznie przyjęto, że spółka otrzymała przychód z nieodpłatnego świadczenia, którego wysokość należy ustalić w oparciu o odsetki, jakie należałoby zapłacić na rynku pieniężnym. W sprawie organy podatkowe wskazały, że wartość otrzymanego nieodpłatnie świadczenia należy ustalić według cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości, w dacie otrzymania świadczenia. Jednakże, zdaniem Sądu administracyjnego I instancji, w sprawie nie ustaliły wartości nieodpłatnego świadczenia na podstawie wartości rynkowej. Sąd, nie podzielił bowiem, opinii organów podatkowych, że cena rynkowa może zostać ustalona wyłącznie w oparciu o ustaloną wysokości odsetek stosowanych przez Bank PKO SA - bank, który prowadzi rachunek podatnikowi. Organ przyjął, że spółka zaciągając kredyt lub pożyczkę skorzystałaby z usług banku, który prowadzi jej rachunek. Zdaniem Sądu administracyjnego I instancji, organy podatkowe naruszyły w tym zakresie przepis art. 12 ust. 6 omawianej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ nie ustaliły wartości nieodpłatnych świadczeń w oparciu o ceny rynkowe stosowane w danej miejscowości, w dacie otrzymania świadczenia. Kryterium cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości i w dacie otrzymania świadczenia wymaga ustalenia stosowanego oprocentowania pożyczek na rynku pieniężnym. Takiego warunku nie spełnia ustalenie oprocentowania kredytów banku, w którym podatnik posiada rachunek. Skoro strona kwestionowała już na etapie postępowania odwoławczego, sposób ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia, organ odwoławczy winien przeprowadzić w tym zakresie postępowanie, ustalając, jak kształtowały się średnie stopy oprocentowania kredytów udzielanych w różnych bankach, działających w miejscowości, w której prowadziła działalność spółka. W ocenie Sądu administracyjnego I instancji, organ wskazał prawidłową podstawę prawną nie uznania za koszt uzyskania przychodu wydatku na nabycie systemu alarmowego, jako wydatku na nabycie środków trwałych. Wskazał, że strona winna dokonać wpisu do ewidencji środków trwałych systemu alarmowego i wówczas będzie posiadała uprawnienie do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, które będą stanowiły koszt uzyskania przychodu, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji lub wykazu. Niemniej jednak biorąc pod uwagę zasadę zaufania do organów państwa, jak również konstrukcję podatku dochodowego, którego wymiar winien uwzględniać cały przychód jak i wszelkie koszty uzyskania przychodu, organ podatkowy winien rozważyć przy ponownym wydawaniu decyzji, czy odpisy amortyzacyjne od wartości zakupionego systemu alarmowego nie powinny zostać uwzględnione, przy określeniu zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy. Od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w imieniu Dyrektora Izby Skarbowej w P., skargę kasacyjną wywiódł radca prawny Marcin K. Wspomniany wyrok zaskarżył w całości, opierając skargę kasacyjną na następujących postawach kasacyjnych: 1. art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi tzn. na naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że te uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów: - art. 145 par. 1 pkt 1a w związku z art. 134 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez wydanie przez skład orzekający w sprawie - w rezultacie zastosowania przedstawionego przez Sąd trybu ustalania wartości rynkowej nieodpłatnego świadczenia opisanego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku /którego to treścią w przypadku uprawomocnienia się orzeczenia organ podatkowy byłby związany/ - rozstrzygnięcia na niekorzyść skarżącego; - 145 par. 1 pkt 1 a, art. 134 par. 1 w związku z art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez wydanie orzeczenia, które wychodzi poza granice skargi sporządzonej przez fachowego /kwalifikowanego/ pełnomocnika, polegającą na nie podaniu podstawy prawnej takiego rozstrzygnięcia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku /przytoczenia przepisów prawa procesowego/ oraz braku wyjaśnienia dlaczego Sąd w takim przypadku nie rozpoznał sprawy w granicach zaskarżenia skargą; - art. 145 par. 1 pkt 1a w związku z art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez wydanie orzeczenia, które w uzasadnieniu nie zawiera konkretnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia w zakresie jakim wskazuje na konieczność zaliczenia w każdym przypadku niejako z urzędu do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym odpisów amortyzacyjnych w przypadku, gdy podatnik z tego prawa nie skorzystał, nie ujął w ewidencji środków trwałych danego środka trwałego, nie zaewidencjonował go, a także nie określił sposobu amortyzacji /w rozpatrywanym przypadku sprawa dotyczyła środka trwałego -systemu alarmowego/. 2. art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi tzn. na naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisu: - 12 ust. 1 pkt 2, ust. 6 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ polegającą na dokonaniu niewłaściwej oceny zgodności decyzji z prawem poprzez przyjęcie przez skład orzekający w sprawie, że błędnie ustalono w przedmiotowej sprawie wysokość nieodpłatnego świadczenia; - art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ w związku z par. 2 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 par. 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm./ polegającą na dokonaniu niewłaściwej oceny zgodności decyzji z prawem poprzez przyjęcie przez skład orzekający w sprawie, że istnieje konieczność zaliczenia w każdym przypadku niejako z urzędu do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych odpisów amortyzacyjnych nawet w przypadku, gdy podatnik z tego prawa i nie skorzystał i nie ujął w kosztach uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych, dodatkowo nie ujął w ewidencji środków trwałych danego środka trwałego, a także nie zaewidencjonował go, a co za tym idzie nie określił sposobu amortyzacji /w rozpatrywanym przypadku sprawa dotyczyła środka trwałego - systemu alarmowego/. Autor skargi wnosił o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia oraz o oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. Uzasadniając pierwszą podstawę kasacyjną skarżący podnosi, że przepis art. 134 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi statuuje zakaz reformationis in peius, rozumiany tradycyjnie jako zakaz pogorszenia położenia tej strony procesowej. Dalej wskazuje, że dla ustalenia wysokości nieodpłatnego świadczenia w przedmiotowej sprawie przyjęto najkorzystniejsze dla spółki oprocentowanie kredytów stosowane przez bank, z usług którego spółka korzystała. Takie zaś stanowisko organów podatkowych jest akceptowane również przez orzecznictwo /np. wyrok z 20.03.2003 roku, I SA/Po 2708/01/. Działalność rynkową w zakresie udzielania kredytów i pożyczek prowadzą banki i w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, że wysokość odsetek od kapitału otrzymanego nieodpłatnie należy przyjmować w kwocie stanowiącej równowartość odsetek, jakie podmiot otrzymujący przychód musiałby zapłacić od kredytu pobranego z obsługującego ten podmiot banku, czy też wyrok NSA z 13.10.2005 roku, FSK 2356/04, gdzie w ocenie sądu organy podatkowe miały prawo ocenić wartość nieodpłatnego świadczenia w oparciu o ofertę banku, z którego spółka skorzystałaby w normalnych warunkach. Był to bank lokalny i jego oprocentowanie należało przyjąć do rozliczeń. Dlatego też skarżący podkreślał, iż przyjęcie odmiennego, a zgodnego z treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA stanowiska i zastosowanie średniej stopy oprocentowania kredytów stosowanych przez różne banki działające w danej miejscowości spowoduje istotne pogorszenie sytuacji strony. Dalej autor skargi kasacyjnej stawiał zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1a, art. 134 par. 1 w związku z art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez wydanie orzeczenia, które wychodzi poza granice skargi sporządzonej przez fachowego pełnomocnika, polegającą na nie podaniu podstawy prawnej takiego rozstrzygnięcia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku /przytoczenia przepisów prawa procesowego/ oraz braku wyjaśnienia, dlaczego Sąd nie rozpoznał sprawy w przedmiotowym przypadku w granicach zaskarżenia skargą. W przypadku, gdy kwalifikowany pełnomocnik wnosi skargę w imieniu skarżącego samodzielnie zakreślając jej zakres, to w ocenie skarżącego, jeśli Sąd pragnie wyjść poza jej granicę powinien ten fakt wyraźnie zaznaczyć w uzasadnieniu wyroku oraz podać przyczyny takiej decyzji Sądu. Natomiast, jeśli Sąd tego wymogu formalnego nie spełnia /tak jak się stało w rozpatrywanym przypadku/ to zdaniem autora skargi należy przyjąć, iż Sąd winien rozpoznać skargę w zakresie opisanym w skardze sporządzonej przez pełnomocnika. Autor skargi kasacyjnej podnosił także naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1a, w związku z art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez wydanie orzeczenia, które w uzasadnieniu nie zawiera konkretnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia w zakresie jakim wskazuje na konieczność zaliczenia w każdym niejako przypadku i to z urzędu do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym odpisów amortyzacyjnych w przypadku, gdy podatnik z tego prawa nie skorzystał, nie ujął w ewidencji środków trwałych danego środka trwałego, nie zaewidencjonował go, a także nie określił sposobu amortyzacji /w rozpatrywanym przypadku sprawa dotyczyła środka trwałego - systemu alarmowego/. Zdaniem skarżącego, Sąd w rozpatrywanym przypadku nie przytoczył podstawy prawnej swego rozstrzygnięcia skupiając się na lakonicznym stwierdzeniu, że naruszono zasadę zaufania do organów państwa. Druga podstawa kasacyjna została oparta na treści art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi tzn. na naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisów art. 12 ust. 1 pkt 2 ust. 6 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ polegającą na dokonaniu niewłaściwej oceny zgodności decyzji z prawem poprzez przyjęcie przez skład orzekający w sprawie, że błędnie ustalono w przedmiotowej sprawie wysokość nieodpłatnego świadczenia. W ocenie skarżącego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie rozpoznał istoty sprawy, w tym zakresie błędnie przyjmując zaprezentowaną w treści uzasadnienia wyroku wykładnię przepisów art. 12 ust. 1 pkt 2 ust. 6 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z literalnym brzmieniem tego przepisu: przychodem, jest w szczególności: wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń oraz przychodów w naturze /dokonana kwalifikacja nie była kwestionowana przez Sąd pierwszej instancji/, natomiast wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się w pozostałych przypadkach - według cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości, w dacie otrzymania świadczenia. Dla ustalenia wysokości nieodpłatnego świadczenia w przedmiotowej sprawie przyjęto, zdaniem skarżącego, najkorzystniejsze dla spółki oprocentowanie kredytów stosowane przez bank, z usług którego spółka korzystała. W ocenie autora skargi kasacyjnej, w żaden sposób nie można utożsamiać cen rynkowych z cenami średnimi. Takie zaś stanowisko organów podatkowych jest aprobowane również przez orzecznictwo /np. wyrok z dnia 20.03.2003 roku, I SA/Po 2708/01/. Tak też stanowi wyrok NSA z 8 marca 2000 roku, SA/Sz 189/99, czy też wreszcie wyrok NSA z 13.10.2005 roku, FSK 2356/04. Naruszono także zdaniem skarżącego art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ w związku z par. 2 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 par. 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm./. Spółka, bowiem zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 2.932,50 zł. Skoro kosztem uzyskania przychodu nie mogą być wydatki na zakup środka trwałego jak wynika to z literalnego brzmienia przywołanych przepisów, to lakoniczne uzasadnienie Sądu stawiające odmienne tezy, nie może być w ocenie autora skargi kasacyjnej, uznane za wystarczające. W imieniu podatnika polemikę ze stanowiskiem skarżącego, w piśmie z dnia 15 stycznia 2007 r., prowadził radca prawny Piotr G., wnosząc jednocześnie o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie ma usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do treści przepisu art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zwanej dalej p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku. Zgodnie zaś z art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Natomiast unormowania art. 174 p.p.s.a. wskazują, iż skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/ albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/. Oceniając pod tym względem skargę kasacyjną w niniejszej sprawie należy stwierdzić, iż odpowiada ona wymaganiom ustawowym. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania /zob. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., FSK 618/04 - ONSAiWSA 2005 nr 6 poz. 120/. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd administracyjny I instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy lub został skutecznie zanegowany, można przejść do oceny procesu subsumcji tegoż stanu faktycznego, pod zastosowany przez ten Sąd przepis prawa materialnego /zob. wyrok NSA z dnia 13 października 2005 r., FSK 2356/04 - nie publ./. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej podnosił zarzuty naruszenia przepisów postępowania, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dlatego też należy przejść do rozpatrzenia postawionych zaskarżonemu wyrokowi tychże zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny za niesłuszny uznaje zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1a w związku z art. 134 par. 2 p.p.s.a., poprzez wydanie przez skład orzekający w sprawie - w rezultacie zastosowania przedstawionego przez Sąd trybu ustalania wartości rynkowej nieodpłatnego świadczenia opisanego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku /którego to treścią w przypadku uprawomocnienia się orzeczenia organ podatkowy byłby związany/ - rozstrzygnięcia na niekorzyść skarżącego. Zgodnie bowiem z treścią art. 134 par. 2 p.p.s.a., Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Przywołany przepis statuuje tzw. zakaz reformationis in peius, a więc zakaz orzekania na niekorzyść skarżącego. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że ustalenie treści zakazu reformationis in peius w postępowaniu sądowoadministracyjnym jest złożone /zob. np. J. P. Tarno, Postępowanie przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 198/. Napotykane przeszkody łączą się przede wszystkim ze sposobem rozumienia "niekorzyści", o której mowa w wyjaśnianym przepisie. Zwraca się w szczególności uwagę, że ustalenie "niekorzyści" w prawie administracyjnym jest znacznie utrudnione. Stosunki prawne w tej dziedzinie prawa nie są w pełni wymierne "(...) i ustalenie w konkretnym przypadku, co dla której strony jest więcej lub mniej korzystne może być wykluczone" /por. J. Zimmermann, Polskie sądownictwo. Uwagi o projekcie ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, Krakowskie Studia Prawnicze, Rok XXVI-XXVII-1993-1994, s. 42/. W uzasadnieniu zarzutu skargi kasacyjnej, jej autor wskazuje, iż "w przedmiotowej sprawie przyjęto najkorzystniejsze dla Spółki oprocentowanie kredytów stosowane przez bank, z usług którego spółka korzystała." Jednakże takie stwierdzenie nie zostało poparte jakimikolwiek ustaleniami organów podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje w aktach sprawy analizy, czy chociażby porównań stosowanych przez banki oprocentowań kredytów. Również zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślenie, że Bank PKO SA miał w tym czasie jedne z najniższych oprocentowań kredytów, będąc jednym z największych polskich banków, nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy. Z tych powodów słusznie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazywał Sąd administracyjny I instancji, iż "skoro strona kwestionowała już na etapie postępowania odwoławczego, sposób ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia, organ odwoławczy winien przeprowadzić w tym zakresie postępowanie, ustalając, jak kształtowały się średnie stopy oprocentowania kredytów udzielanych w różnych bankach, działających w miejscowości, w której prowadziła działalność spółka." W kontekście powyższych wywodów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż na tym etapie sprawy w ogóle nie można mówić, o wydaniu przez Sąd administracyjny I instancji rozstrzygnięcia na niekorzyść skarżącego. Ustalanie bowiem "korzyści", czy "niekorzyści" przy stwierdzonych brakach materiału dowodowego, jest przedwczesne. Potwierdza powyższe pełnomocnik skarżącego podatnika w piśmie z dnia 15 stycznia 2007 r. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie nie ma również miejsca naruszenie art. 134 par. 1 p.p.s.a., w związku z art. 141 par. 4 p.p.s.a., poprzez wydanie orzeczenia, które wychodzi poza granice skargi sporządzonej przez fachowego /kwalifikowanego/ pełnomocnika. Sąd administracyjny I instancji stosownie do treści art. 134 par. 1 p.p.s.a., nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem /art. 1 par. 2 p.u.s.a./ zaskarżonego aktu, czynności lub bezczynności organu administracji publicznej. Sąd może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w tym piśmie procesowym, jak również stwierdzić np. nieważność zaskarżonego aktu, mimo że skarżący wnosił o jego uchylenie /zob. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 299-300/. W orzecznictwie, które ukształtowało się na tle art. 51 ustawy o NSA uznawano, że niezwiązanie sądu administracyjnego granicami skargi powoduje, że "(...) sąd ma obowiązek rozpatrzyć sprawę rozstrzygniętą zaskarżoną decyzją z punktu widzenia zgodności z prawem całego postępowania administracyjnego" /por. wyrok NSA z dnia 26 maja 1998 r., II SA 915/97 i 919/97 - OSP 1999 z. 4 poz. 79, z glosą J. Borkowskiego, tamże, s. 204 i n./. Sąd administracyjny I instancji mógł zatem uwzględnić skargę z powodu także innych wadliwości, niż tych które przytoczono w tejże skardze. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również zarzutu autora skargi kasacyjnej, co do podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tzn. polegającego na naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2, ust. 6 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993, nr 106 poz. 482 ze zm./ poprzez dokonanie niewłaściwej oceny zgodności decyzji z prawem i przyjęcie przez skład orzekający w sprawie, że błędnie ustalono w przedmiotowej sprawie wysokość nieodpłatnego świadczenia. Sąd administracyjny I instancji zasadnie wywodził, iż cena rynkowa nie musi "zostać ustalona wyłącznie w oparciu o ustaloną wysokości odsetek stosowanych przez Bank PKO SA - bank, który prowadzi rachunek podatnikowi." Właściwie, zatem ocenił Sąd administracyjny I instancji, że organy podatkowe naruszyły w tym zakresie przepis art. 12 ust. 6 omawianej ustawy, ponieważ nie ustaliły wartości nieodpłatnych świadczeń w oparciu o ceny rynkowe stosowane w danej miejscowości, w dacie otrzymania świadczenia. Za słuszny należy przyjąć pogląd Sądu administracyjnego I instancji, co do wykładni pojęcia "cen rynkowych" i kierunku poszukiwań odpowiedzi na pytanie o tę wartość. Niewątpliwie bowiem, odnoszenie się do kryterium cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości i w dacie otrzymania świadczenia, wymaga ustalenia stosowanego oprocentowania pożyczek na rynku pieniężnym. Jednocześnie pojęcia "ceny rynkowej" nie można w tym przypadku zawężać do wartości stosowanych w banku, w którym spółka ma prowadzony rachunek bankowy /odmienny pogląd został wyrażony w wyroku przez NSA z 13.10.2005 roku, FSK 2356/04 - nie publ./. Naczelny Sąd Administracyjny nie uznaje za słuszny zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ w związku z par. 2 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 par. 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm./, polegający na dokonaniu niewłaściwej oceny zgodności decyzji z prawem poprzez przyjęcie przez skład orzekający w sprawie, że istnieje konieczność zaliczenia w każdym przypadku, niejako z urzędu do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego. W rozpatrywanym przypadku tym środkiem trwałym był - system alarmowy. Należy zwrócić uwagę, iż wydawana w sprawie decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, jest orzeczeniem rzutującym na prawa i obowiązki strony oraz organu. Jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /t.j. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./. Powyższe należy wyraźnie odróżnić od innych form wymiaru podatków, np. samoobliczenia poprzez składanie deklaracji podatkowych i na tej podstawie wpłacanie kwot podatku. Decyzję taką, powinna zatem cechować kompletność rozstrzygnięcia, przede wszystkim w znaczeniu materialnym. W tym zakresie rozstrzygania, należy przyjąć, iż prawidłowo ustalona wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych, powinna uwzględniać nie tylko cały przychód, ale również wszelkie obiektywnie występujące koszty uzyskania tego przychodu, nawet jeśli one pojawią się w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego. Dlatego też, słusznie zauważył Sąd administracyjny I instancji, że "organ podatkowy winien rozważyć przy ponownym wydawaniu decyzji, czy odpisy amortyzacyjne od wartości zakupionego systemu alarmowego nie powinny zostać uwzględnione, przy określeniu zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy. Bezsporne jest, że strona poniosła wydatek na montaż systemu alarmowego i w danym roku wykorzystywała system na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej." Naczelny Sąd Administracyjny za uchybienie uznaje w sprawie tą część uzasadnienia wyroku, która odnosi się do omawianego problemu i nie podaje w tym zakresie stosownych motywów prawnych. Zasadnie bowiem, wywodzi autor skargi kasacyjnej, iż Sąd w rozpatrywanym przypadku nie przytoczył podstawy prawnej swego rozstrzygnięcia skupiając się na lakonicznym stwierdzeniu, że naruszono zasadę zaufania do organów państwa. Należy stwierdzić jednak, iż zaskarżone orzeczenie, mimo w tej części błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu /art. 184 in fine p.p.s.a./. W orzecznictwie sądowym wskazuje się, iż błędne uzasadnienie prawidłowego rozstrzygnięcia sądu I instancji nie skutkuje uwzględnieniem skargi /zob. wyrok NSA z 18 sierpnia 2004 r., FSK 207/04 - POP 2005 nr 3 poz. 73, z glosą aprobującą: Z. Kmieciak - OSP 2005 z. 2 poz. 18/. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 par. 1 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.