II FSK 1066/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędziowie: NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), del. WSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 198/10 w sprawie ze skargi M. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 30 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 198/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. N. - zwanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 listopada 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 17 lipca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. (po ponownym rozpoznaniu sprawy) określił Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 1 331 851 zł. Organ podatkowy wskazał, że Skarżący prowadząc księgę rachunkową zarejestrował w niej zdarzenia, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów: 1) fikcyjny zakup paliwa na łączną kwotę 3 244 742,50 zł, 2) wydatki z tytułu własnych podróży służbowych na łączną kwotę 13 956,39 zł, 3) usługi doradztwa prawno-finansowego od firmy P. na łączną kwotę 26 000 zł, 4) usługi polegające na pozyskaniu producentów tarcicy na terenie Białorusi zgodnie z umową nr [...] z dnia 17 marca 2003 r. podpisaną z B. na łączną kwotę 15 000 zł. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej ww. decyzją z dnia 30 listopada 2009 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że w 2003 r. Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży paliw płynnych na rzecz podmiotów gospodarczych z terenu całego kraju – F. z siedzibą w C. Działalność była prowadzona na stacji paliw w P. oraz w C. Na mocy umowy agencyjnej zawartej dnia 31 grudnia 2002 r. z Przedsiębiorstwem A. sp. z o.o. z siedzibą w L. reprezentowanym przez G. S. (agenta), Skarżący powierzył prowadzenie w jego imieniu i na jego rzecz sprzedaży paliw płynnych. W dniu 24 marca 2004 r. Skarżący złożył zeznanie podatkowe PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu za 2003 r., w którym wykazał: przychody w wysokości 10 046 493,76 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 9 958 958,32 zł oraz dochód w wysokości 87 535,44 zł. W zakresie kosztów uzyskania przychodów organ odwoławczy wskazał, że Skarżący w księdze przychodów i rozchodów w 2003 r. zaewidencjonował faktury VAT od następujących firm: I. łącznie na kwotę 296 786 zł, K. na kwotę 60 900 zł, K. na łączną kwotę 803 387,50 zł, P. na kwotę 26 492 zł, F. sp. z o.o. na łączną kwotę 133 280 zł, S. łącznie na kwotę 1 923,897 zł, P. na kwotę 26 000 zł oraz B. na łączną kwotę 15 000 zł. Badając przedmiotowe wydatki uznał, że nie stanowią one kosztów uzyskania przychodów, gdyż transakcje Skarżącego z firmami I., K., P., T., K.O i S. - udokumentowane spornymi fakturami - były transakcjami pozorowanymi, które faktycznie między tymi konkretnymi podmiotami nie miały miejsca i którym w tej relacji nigdy nie towarzyszył rzeczywisty obrót gospodarczy. Organ odwoławczy wyjaśnił, że firma I. została umieszczona w wykazie firm fikcyjnych i nie zdołano ustalić miejsca pobytu jej właściciela, który nie posiadał żadnej bazy paliwowej co mogłoby wskazywać, że był tzw. "słupem". Właściciel firmy nie był znany żadnemu z kontrahentów biorących udział w obrocie gospodarczym. W wyniku kontroli podatkowej w firmie K. ustalono, że nie zajmowała się obrotem paliwami i komponentami do jego produkcji. W 2003 r. firma działała w zakresie ochrony osób i mienia oraz szkolenia psów, nie posiadała żadnych własnych środków trwałych, w tym środków transportu, zbiorników czy urządzeń biurowych, umożliwiających handel paliwami na jakoby prowadzoną skalę. Firma K. zajmowała się pośrednictwem handlowym. Organ podatkowy podniósł, iż z zeznań świadków tworzył się tak nieprzejrzysty obraz sytuacji, że trudno uznać, by działający z należytą starannością przedsiębiorca działał w podobny sposób. W ocenie organu odwoławczego, z dowodów tych wynikało, że przez firmę K. przechodził tylko obrót fakturowany. Właściciel firmy P. przyznał się do wystawiania "pustych faktur" oraz firmowania działalności innej osoby, co świadczyło o tym, że firma ta nie dokonywała sprzedaży towaru Skarżącemu. W przypadku firmy T. organ podatkowy oparł się na wyjaśnieniach składanych w postępowaniu karnym uznając, że w świetle całego zebranego w sprawie materiału dowodowego wyjaśnienia te są na tyle spójne i nie ma w nich rozbieżności, że kolejne przesłuchania tych samych osób nie są konieczne. Z wyjaśnień tych wynikało, że dochodziło do wystawienia faktur bez pokrycia towarowego. Mimo dwukrotnych wezwań na przesłuchanie nie stawił się właściciel firmy S., natomiast słuchany w charakterze podejrzanego wyjaśnił, że założył firmę, lecz jej nie prowadził. Nigdy nie wypisywał żadnej faktury, bo nawet nie wie, jak taki dokument wygląda. Co do faktur wystawianych przez firmę P., a dotyczących usług doradztwa prawno- finansowego organ odwoławczy ustalił, że w dokumentach źródłowych sprzedaży tej firmy brak jest kopii spornych faktur, zaś właściciel firmy oświadczył, że nie wie nic na ich temat. Z przesłuchania właściciela firmy i jego pracownika wynikało, że nie wykonywali żadnych usług doradczych na rzecz Skarżącego. W zakresie faktur wystawionych przez firmę B. odwoławczy ustalił, że dotyczyły one umowy zlecającej tej firmie pozyskanie producentów tarcicy i europalet na terenie Białorusi wraz z zabezpieczeniem środków transportu. Zlecenie wyjazdu na Białoruś zostało wykonane, jednak wypłacona kwota (wynikająca z faktur) pokryła jedynie koszty tego wyjazdu, natomiast sam kontrakt nie doszedł do skutku. Organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotowy wydatek nie miał nawet pośredniego związku z przychodami Skarżącego, bowiem w 2003 r. przychody te pochodziły wyłącznie z handlu paliwami. W tej sytuacji nie istniała nawet przypuszczalna możliwość doprowadzenia do powstania przychodu z tego tytułu. W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił naruszenie: 1) art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) polegające na niepełnym zebraniu materiału dowodowego i niewyjaśnieniu wszystkich okoliczności stanu faktycznego sprawy, w szczególności niewyjaśnienie okoliczności transakcji zawartej pomiędzy Skarżącym a I., K, T. sp. z o.o. i S., polegające na zaniechaniu przeprowadzenia dostępnych dowodów z przesłuchania w charakterze świadków A. L. i R. S. na okoliczność transakcji zawieranych przez Skarżącego z firmą T. sp. z o.o. oraz braku weryfikacji oświadczenia A. L. złożonego w toku postępowania karnego, że jego podpis na fakturach wystawionych dla firmy Skarżącego jest sfałszowany, a także zaniechanie ustalenia czy Skarżącemu można przypisać działanie w złej wierze w zakresie zaliczania w poczet kosztów należności wynikających z faktur, które mogły dokumentować fikcyjny obrót gospodarczy; 2) art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na dokonaniu błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, nie popartej przeprowadzonymi w sprawie dowodami - sprzeczne z zasadami logicznego rozumowania przyjęcie fikcyjności i sprzeczności z prawem transakcji zawartych pomiędzy Skarżącym a I., K., K., P. i P. , 3) art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dany wydatek nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów z uwagi na fakt, że przychód w celu osiągnięcia którego ten wydatek został poniesiony nie został osiągnięty, podczas gdy zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych koszty "celowe" to nie tylko takie koszty, które łączą się z faktycznym osiągnięciem przychodu, ale również i takie, których poniesienie było podporządkowane osiągnięciu przychodu, lecz zamierzony skutek nie został osiągnięty. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko w przedmiotowej sprawie. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji omówił zebrany materiał dowodowy i stwierdził, iż dowody te stanowiły dla organów podatkowych podstawę do uznania, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistego obrotu gospodarczego. Zdaniem Sądu, ustalenie to nie narusza art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe obu instancji wyczerpująco zbadały wszystkie okoliczności faktyczne związane z przedmiotowymi transakcjami, fakturami, dochodząc do ustaleń znajdujących potwierdzenie w zgromadzonych dowodach. Uwzględniły wartość dowodową poszczególnych dowodów i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne, przy czym oceny tej dokonały według własnej wiedzy, doświadczenia oraz przekonania. Według Sądu, organy podatkowe nie naruszyły prawa korzystając z dowodów w postaci protokołów przesłuchań przeprowadzonych w sprawie karnej, które zostały ocenione z uwzględnieniem wszystkich dowodów mogących mieć znaczenie w rozstrzyganej sprawie. Sąd zauważył, iż protokoły z przesłuchań przeprowadzonych w postępowaniu karnym potwierdziły, że nie doszło do transakcji kupna-sprzedaży paliw pomiędzy firmą Skarżącego a wskazanymi podmiotami. Z dowodów tych wynikało, że na stację Skarżącego dostarczone było zarówno "legalne" jak i "lewe" paliwo. Sąd wyjaśnił, iż to podatnika obarcza obowiązek wskazania dowodów potwierdzających faktyczne poniesienie wydatku i związek ze źródłem przychodów, a do organów podatkowych należy ocena tychże dowodów. Dalej Sąd podkreślił, że organy podatkowe mogły dokonywać ustaleń w oparciu o zgromadzony w postępowaniu karnym materiał dowodowy, m.in. w celu wykazania nieprawdziwości sporządzonych faktur, a na Skarżącym ciążył obowiązek udowodnienia, że faktury te odzwierciedlają rzeczywisty przebieg transakcji, jednak Skarżący dowodów takich nie zaoferował. Za prawidłowe Sąd uznał ustalenia organów podatkowych w zakresie transakcji Skarżącego z firmami I., T., K., K., P., S. argumentując, iż dokonując oceny zaistniałych okoliczności organy podatkowe mogły przyjąć, że z uwagi na brak wystarczających dowodów do stwierdzenia fikcyjności innych faktur, wydatki z nich wynikające należy uznać za koszty uzyskania przychodów. Sąd zauważył, że to Skarżący był właścicielem firmy, w imieniu i na rzecz której działał jego agent. Jako właściciel powinien więc zadbać o to, by działalność jego firmy była przejrzysta i zorganizowana w sposób pozwalający na jej prowadzenie zgodnie z zasadami obrotu gospodarczego. Twierdzenie, że przedmiotowe transakcje w całości lub w części nie były mu znane i były dziełem innych osób, zdaniem Sądu, nie zwolniło Skarżącego od obowiązku dbania o prawidłowe i rzetelne fakturowanie transakcji oraz zgodnego z prawem prowadzenia ksiąg podatkowych. Następnie Sąd pierwszej instancji zauważył, iż dla oceny prawa podatnika do zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie ma znaczenia wiedza podatnika i jego świadomość co do oszukańczego charakteru danej transakcji. Koszty uzyskania przychodu powstają w sposób obiektywny w tym sensie, że dany wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodu, o ile spełnia warunki opisane w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu to, że dany wydatek wynikał z transakcji oszukańczej przemawia za tym, iż nie może on stanowić kosztu uzyskania przychodu, gdyż mogłoby to prowadzić do legalizowania niezgodnie z prawem obrotu towarami nieznanego pochodzenia. Sąd wyraził też pogląd, że okoliczność czy Skarżący działał w dobrej czy złej wierze nie ma istotnego znaczenia w rozstrzyganej sprawie i nie podlegała badaniu organów podatkowych. Przechodząc do wydatków na usługi doradcze (marketingowe) Sąd pierwszej instancji stwierdził, że fakt istnienia faktur bez względu na to czy zostały wypisane przez pracownika firmy P. w wyniku zawarcia stosownej umowy, nie stanowi wystarczającego dowodu na to, że podmiot na rzecz którego wydatek został poniesiony zrealizował usługi w nich opisane. Skarżący nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów na potwierdzenie wykonania spornych usług. Dalej odnośnie do wydatków poniesionych przez Skarżącego w związku z umową zawartą z B., mocą której firma Skarżącego zleciła zleceniobiorcy pozyskanie producentów tarcicy i europalet na terenie Białorusi wraz z zabezpieczeniem środków transportu, Sąd stanął na stanowisku, że nie tworzyły one potencjalnej możliwości osiągania realnego przychodu z działalności w zakresie handlu drewnem, zaś Skarżący nie wykazał takiej okoliczności. Koszty uzyskania przychodu związane są zawsze z konkretnym źródłem przychodu (prowadzoną faktycznie działalnością), zaś koszty niezwiązane z tym źródłem nie mogą pomniejszać uzyskanego z tego źródła przychodu. Wydatki na działalności, która nie była prowadzona i przez to nie decydowała o możliwości osiągnięcia przychodu nie stanowią kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Powołując się na art. 180 Ordynacji podatkowej Sąd stwierdził też, iż dowód w postaci dokumentu stanowiącego protokół przesłuchania podejrzanego lub oskarżonego nie traci cech dowodu, tylko z tej przyczyny, że składający te wyjaśnienia nie ma prawnego obowiązku mówienia (zeznania) prawdy i może przedstawiać zdarzenia, które faktycznie nie zaistniały. O ile tylko tego rodzaju dowód odpowiada warunkom opisanym w art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej, to podlega ocenie organu podatkowego z zachowaniem przewidzianych w Ordynacji podatkowej reguł dowodowych. W konkluzji Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy nie naruszył przepisów postępowania a w szczególności art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wskazując na obszerny materiał dowodowy, zdaniem Sądu uznać należało, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zgromadzone dowody zostały wyczerpująco rozpatrzone, zaś ocena całego zgromadzonego materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe nie naruszała zasady swobodnej oceny dowodów. Organ odwoławczy prawidłowo wyjaśnił powody, dla których poszczególnym dowodom dał wiarę a innym wiarygodności odmówił. Ustalenia poczynione w zaskarżonej decyzji mają oparcie w zebranych dowodach. Brak przeprowadzenia niektórych wnioskowanych przez Skarżącego dowodów wiązał się z niemożnością dokonanej czynności przesłuchania bądź był wynikiem ustalenia nieistotnego znaczenia dla sprawy okoliczności, której dotyczył wniosek Skarżącego. W skardze kasacyjnej Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie przepisów: 1) postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a) art. 233 § 1 oraz 328 § 2 k.p.c. w związku z art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368, z późn. zm.), przez brak wszechstronnego rozważenia całego zebranego w sprawie materiału oraz przez pominięcie w uzasadnieniu istotnej dla rozstrzygnięcia kwestii prawnej, tj. naruszenia przez organy podatkowe obu instancji art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegającego na niepełnym zebraniu materiału dowodowego i niewyjaśnieniu wszystkich okoliczności stanu faktycznego sprawy, w szczególności niewyjaśnienie okoliczności transakcji zawartych pomiędzy Skarżącym a I., K., T. sp. z o.o. i S. polegające na zaniechaniu przeprowadzenia dostępnych dowodów z przesłuchania w charakterze świadków A. L. i R. S. na okoliczność transakcji zawieranych przez Skarżącego z firmą T. sp. z o.o. oraz braku weryfikacji oświadczenia A. L. złożonego w toku postępowania karnego, że jego podpis na fakturach wystawionych dla firmy N. jest sfałszowany, a także zaniechanie ustalenia czy Skarżącemu można przypisać działanie w złej wierze w zakresie zaliczania w poczet kosztów należności wynikających z faktur, które mogły dokumentować fikcyjny obrót gospodarczy; b) art. 233 § 1 oraz 328 § 2 k.p.c. w związku z art. 59 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, przez brak wszechstronnego rozważenia całego zebranego w sprawie materiału i dokonaniu błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, nie popartej przeprowadzonymi w sprawie dowodami - sprzeczne z zasadami logicznego rozumowania przyjęcie fikcyjności i sprzeczności z prawem transakcji zawartych pomiędzy Skarżącym a I., K., K., P. i P., 2) prawa materialnego, a mianowicie: c) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dany wydatek nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów z uwagi na fakt, że przychód w celu osiągnięcia którego wydatek ten został poniesiony nie został osiągnięty, podczas gdy zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych koszty "celowe" to nie tylko takie koszty, które łączą się z faktycznym osiągnięciem przychodu, ale również i takie, których poniesienie było podporządkowane osiągnięciu przychodu, lecz zamierzony skutek nie został osiągnięty. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przytoczono obszerną argumentację na poparcie sformułowanych w tej skardze zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Mając na uwadze treść tej skargi, na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, Sąd uchybił. Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 P.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, poprzez podanie ich konkretnych jednostek redakcyjnych, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało oraz w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wykazanie, iż mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej. Nie jest też powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych. Poczynienie powyższych uwag było niezbędne, wobec wystąpienia uchybień w konstrukcji rozpoznawanej skargi kasacyjnej, które objawiały się w nieprawidłowym formułowaniu i uzasadniania zarzutów, co z kolei rzutuje w bezpośredni sposób na możliwość i zakres dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej. W dwóch pierwszych zarzutach skargi kasacyjnej, sformułowanych w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., pełnomocnik Skarżącego wskazał na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 233 § 1 oraz art. 328 § 2 k.p.c. w związku z art. 59 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Ten ostatni przepis stanowił, iż w sprawach nieunormowanych w niniejszej ustawie do postępowania przed Sądem stosuje się odpowiednio wymienione w nim przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, w sprawach z zakresu prawa podatkowego wymienione przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa, a w pozostałym zakresie stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania cywilnego. Uszło jednak uwadze autora skargi kasacyjnej, że przepis ten nie obowiązuje już od blisko dziesięciu lat, został bowiem uchylony (podobnie jak cała ustawa o Naczelnym Sądzie Administracyjnym) na mocy art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271, z późn. zm.), która w odnośnym zakresie weszła w życie w dniu 1 stycznia 2004 r. Od tej daty w postępowaniu przed sądami administracyjnymi odpowiednie stosowanie przepisów k.p.c. ogranicza się jedynie do postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 P.p.s.a., co wynika z § 5 tego artykułu, a więc jedynie do uzupełniającego postępowania dowodowego przeprowadzonego przez sąd administracyjny. Z akt sprawy nie wynika, aby Sąd pierwszej instancji przeprowadzał z urzędu, bądź na wniosek Skarżącego, jakikolwiek dowód uzupełniający z dokumentu w trybie określonym w art. 106 § 3 P.p.s.a. Skoro więc w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji nie znajdowały zastosowania wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone przepisy, tj. art. 233 § 1 k.p.c. dotyczący dokonywanej przez sąd oceny dowodów, jak też art. 328 § 2 tej ustawy określający wymogi, jakim powinno odpowiadać sporządzone przez sąd uzasadnienie, to w rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji nie mógł przepisów tych naruszyć. W związku z tym za bezprzedmiotowe i jako takie bezzasadne uznać należy postawione w skardze kasacyjnej w tym zakresie zarzuty. W części oznaczonej w skardze kasacyjnej jako pkt 1 lit. a) zarzutowi naruszenia wskazanych wyżej przepisów k.p.c. towarzyszył zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zaś w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wymieniony został jeszcze art. 191 tej ustawy. Wprawdzie z omówionych już względów nie mogło dojść do naruszenia wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów k.p.c., poprzez, jak zarzuca się to w skardze kasacyjnej, pominięcie w uzasadnieniu istotnej kwestii, tj. naruszenia przez organy podatkowe obu instancji wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, a zatem takie sformułowanie podstawy kasacyjnej jest nieprawidłowe, to mając na uwadze uchwałę pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09 (ONSAiwsa z 2010 r., nr 1, poz. 1), należy również odnieść się do kwestii niedostrzeżonego przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy podatkowe wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej. Przy tej okazji trzeba jednak podkreślić, że bezpośrednim przedmiotem zaskarżenia skargą kasacyjną jest wyrok sądu pierwszej instancji, a nie rozstrzygnięcia organów podatkowych. Oczywiście w przypadku wyroku oddalającego skargę, czyli tak, jak było w niniejszej sprawie, Sąd podziela zwykle zasadność stanowiska tych organów, niemniej uznając, że ich postępowanie i rozstrzygnięcie były prawidłowe i nie naruszały prawa, samodzielnie wskazuje i uzasadnia podstawy i powody, z jakich wyraził taką właśnie ocenę prawną. Tak więc, argumentacja i zarzuty skargi kasacyjnej powinny w głównej mierze odnosić się do przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiska Sądu i argumentacji tam zawartej, bądź też wskazywać na niedostatki tej argumentacji. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji poddał analizie ustalenia faktyczne poczynione w sprawie przez organy podatkowe, zebrany przez te organy materiał dowodowy oraz dokonany przez nie sposób oceny zebranych dowodów i wyciągnięte na tej podstawie wnioski w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji z takimi firmami, jak: I., K., K., P., T. sp. z o.o., S., P. oraz B. Sąd w odniesieniu do transakcji ze wszystkimi tymi podmiotami podał powody, na podstawie których przyjął, że ustalenia organów podatkowych w zakresie zakwestionowania wydatków Skarżącego na rzecz tych firm jako kosztów uzyskania przychodów - są prawidłowe. Wyjaśnił też, z jakich przyczyn uznał, iż organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie nie naruszyły przepisów obowiązującej je procedury, w tym zwłaszcza art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Taka ocena działań organów podatkowych ze strony Sądu pierwszej instancji nie została skutecznie podważona w skardze kasacyjnej. W skardze tej, pomimo jej obszerności, brak jest bowiem nawiązania do argumentacji przedstawionej w zaskarżonym wyroku przez Sąd pierwszej instancji, w tym także podanych tam powodów, z jakich Sąd ten uznał, iż nie doszło do naruszenia wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej. Nie mogło być zresztą inaczej, skoro przyjęta przez pełnomocnika Skarżącego metoda sporządzenia skargi kasacyjnej polegała na powieleniu skargi do Sądu pierwszej instancji, a ta z kolei oparta została w zasadniczej mierze na odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Jedynym zabiegiem, jaki uczyniono w skardze kasacyjnej, poza omówionym już chybionym wskazaniem jako naruszonych przepisów k.p.c., było "dopisanie" w uzasadnieniu tej skargi Sądu pierwszej instancji do organów podatkowych, względnie organu odwoławczego. I tak, wszędzie tam, gdzie w skardze przypisywano określony pogląd podatkowemu organowi odwoławczemu w skardze kasacyjnej przypisano go automatycznie Sądowi pierwszej instancji. Jeżeli w skardze mowa była o uzasadnieniu decyzji organu podatkowego, to w skardze kasacyjnej zastąpiono to sformułowanie zwrotem "w uzasadnieniu wyroku" bądź zwrot ten dodatkowo dodawano. Należy przy tym zauważyć, iż w niektórych przypadkach posłużenie się takim zabiegiem redakcyjnym, poprzez np. wskazanie, iż "WSA w Gliwicach, a wcześniej organy podatkowe nie ustaliły zatem czy do prowadzonej przez firmę N. stacji paliw w P. zostało dostarczone paliwo od firmy I. (...)", czy też, że "zaniechanie przez organy podatkowe i WSA w Gliwicach przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków mimo istnienia obiektywnej możliwości przeprowadzenia takich dowodów (...)", prowadziło do wypaczenia kompetencji i roli sądu administracyjnego. Sąd ten nie jest bowiem organem administracji trzeciej instancji, a jego zadania i kompetencje w istotny sposób różnią się od zadań i kompetencji tychże organów. Kognicja sądu administracyjnego polega na sprawowaniu kontroli zgodności z prawem (legalności) zaskarżonego aktu i nie zawiera w sobie możliwość czynienia przez ten sąd ustaleń faktycznych, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy. Sąd ten dokonuje więc jedynie oceny, czy zaskarżony do tego sądu akt odpowiada prawu w zakresie wskazanym w art. 145 P.p.s.a. Mając powyższe na uwadze, za niezasadne uznać należy zawarte w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania. Bezzasadny jest także sformułowany w tej skardze w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię tego przepisu. Błąd w wykładni to nieprawidłowe zrozumienie przepisu, mylne odczytanie jego treści wypaczające jego sens i znaczenie użytych w nim słów. W skardze kasacyjnej zarzucono Sądowi pierwszej instancji błędne rozumienie tego przepisu, poprzez przyjęcie, że dany wydatek nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów z uwagi na fakt, że przychód w celu osiągnięcia którego wydatek ten został poniesiony nie został osiągnięty, podczas gdy zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, koszty "celowe" to nie tylko koszty, które łączą się z faktycznym osiągnięciem przychodu, ale również i takie, których poniesienie było podporządkowane osiągnięciu przychodu, lecz zamierzony skutek nie został osiągnięty, a więc także koszty, które obiektywnie mogły doprowadzić do powstanie przychodu. Wbrew temu twierdzeniu, na którym oparty został powyższy zarzut, Sąd pierwszej instancji nie dokonał w zaskarżonym wyroku takiej wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Jeżeli bowiem chodzi o zakwestionowane przez organy podatkowe jako koszty uzyskania przychodów wydatki Skarżącego poczynione przez niego na rzecz B., Sąd pierwszej instancji zaakceptował jako prawidłowe stanowisko w tym zakresie organów podatkowych, nie z tego powodu, że prezentował przypisywany mu bezzasadnie w skardze kasacyjnej błędny sposób rozumienia tego przepisu, lecz na tej podstawie, iż za trafne uznał ustalenia faktyczne i wyciągnięte na ich podstawie przez te organy wnioski, że kwestionowane wydatki nie miały nawet pośredniego związku z przychodami Skarżącego, nie istniała, w ocenie tych organów, nawet przypuszczalna (potencjalna) możliwość doprowadzenia do powstania realnego przychodu z tytułu handlu drewnem, a zatem, że zakwestionowany wydatek z przyczyn obiektywnych nie mógł doprowadzić do powstania ewentualnego przychodu. Uznane za prawidłowe przez Sąd pierwszej instancji powyższe ustalenia i wnioski nie zostały natomiast objęte zarzutami skargi kasacyjnej odnoszącymi się do naruszenia przepisów procesowych, te bowiem dotyczyły jedynie wydatków na rzecz wymienionych firm w zakresie obrotu paliwem oraz wydatków na zakup usług prawno-finansowych od firmy P. W tym stanie rzeczy uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie art. 184 P.p.s.a., skargę tę oddalił.