II FSK 1079/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia del. WSA Krystyna Zaremba (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 6 września 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławcze w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 kwietnia 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 2523/03 w sprawie ze skargi Zdzisława O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławcze w W. z dnia 17 lipca 2003 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta W. ustalającej wysokość podatku od nieruchomości za 2002 r. uchyla zaskarżony wyrok i oddala skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2005 r. I SA/Wr 2523/03 po rozpoznaniu skargi Zdzisława O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 17 lipca 2003 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Wydziału Finansowego Urzędu Miejskiego W. z dnia 1 lutego 2002 r. (...) ustalającej wymiar podatku od nieruchomości za 2002 r. uchylił zaskarżoną decyzję. Wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym: Pismem z dnia 17 lipca 2002 r. uzupełnionym pismem z dnia 3 marca 2003 r., Zdzisław Miejskiego W. powołując się na uchwałę 5 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2001 r. FPK 4/00 zwrócił się o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Wydziału Finansowego Urzędu Miejskiego W. z dnia 1 lutego 2002 r. w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2002 r., jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa. Podatek w łącznej kwocie 5.417,80 zł został naliczony za lokal użytkowy o powierzchni 312 m2 oraz grunty o powierzchni 278 m2 położone w W. przy ul. J. 77A. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. decyzją z dnia 12 marca 2003 r. (...) wydaną na podstawie art. 251 par. 1 w związku z art. 247 par. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ odmówiło stwierdzenia nieważności przedmiotowej decyzji. W uzasadnieniu decyzji Kolegium podkreśliło, że cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie ze sobą: nie chodzi tu bowiem o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. W rozpatrywanej sprawie kwestionowana decyzja została podjęta na podstawie przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 ustaw z dnia 12 stycznia 1991. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./, budzącego wątpliwości interpretacyjne. Przyjęta w tej decyzji interpretacja odpowiadała dominującej wówczas linii orzecznictwa /w uzasadnieniu powołano przykłady takich wyroków/, której radykalną zmianę wywołała uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2001 r. Kolegium zarzuciło jednocześnie, że późniejsza zmiana interpretacji przepisu prawa nie może być podstawą żądania stwierdzenia nieważności decyzji, gdyż nie ma cech rażącego naruszenia prawa. W odwołaniu do tej decyzji Zdzisław O. podniósł, że skoro Gmina wydała decyzję /ustalającą podatek od nieruchomości/ w dniu 1 lutego 2002 r., a więc po podjęciu uchwały z dnia 25 czerwca 2001 r. to zawarta w uchwale wykładnia przepisów prawa podatkowego powinna być zastosowana w niniejszej sprawie. Decyzją z dnia 17 lipca 2003 r. (...) Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W skardze na to rozstrzygnięcie Zdzisław O. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Wydziału Finansowego Urzędu Miejskiego W. z dnia 1 lutego 2002 r. ustalającej podatek od nieruchomości. Skarżący w uzasadnieniu skargi podtrzymał dotychczasową argumentację i podniósł, że stanowisko organu odwoławczego zawiera oczywistą sprzeczność, gdyż z jednej strony, potwierdza zmianę orzecznictwa, a z drugiej strony stwierdza, że organ I instancji dokonał prawidłowej interpretacji przepisów podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu powołanym wcześniej wyrokiem uwzględnił skargę. Sąd na wstępie stwierdził, że nie podziela stanowiska Kolegium w kwestii braku podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej podatek od nieruchomości z powodów wydania jej z rażącym naruszeniem prawa. Skarżący wystąpił o stwierdzenie nieważności decyzji wydanej na podstawie przepisu prawa odmiennie interpretowanego w różnych okresach jego stosowania. Wprawdzie podjęte rozstrzygnięcie znajdowało potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, mimo to nie można nie zauważyć radykalnej zmiany w tym zakresie, wywołanej uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2001 r. /FPK 4/00/, w której zajęto stanowisko, że posiadacz lokalu będącego częścią nieruchomości stanowiącej własność jednostki samorządu terytorialnego, której nie został wyodrębniony prawnie nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Sąd przypomniał, że w myśl przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciążył na osobach fizycznych, osobach prawnych oraz jednostkach organizacyjnych mniemających osobowości prawnej, które na podstawie umowy zawartej z właścicielem lub na podstawie innego tytułu prawnego były posiadaczami nieruchomości albo obiektów budowlanych, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu, i które nie były trwale z gruntem złączone. Tak ustalony obowiązek podatkowy został bliżej skonkretyzowany w kolejnym przepisie - w art. 3 ww. ustawy. Konkretyzacja ta nie mogła poszerzyć i w rzeczywistości nie poszerzała przedmiotu opodatkowania, choć właśnie na takim błędnym przekonaniu zbudowana została koncepcja opodatkowania lokali, które są odrębnymi nieruchomościami /vide wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 1995 r. - I SA/Wr 40/95/. Wniosek o obowiązku podatkowym nie mógł być wyprowadzony z przepisu uściślającego przedmiot opodatkowania oraz z przepisu ustalającego sposób obliczenia podstawy opodatkowania. Sąd zauważył, że przy braku ustawowej definicji "nieruchomości" nie było podstaw do tego, by pojęcie cywilnoprawne użyte w ustaleniu o podatkach i opłatach lokalnych należało rozumieć inaczej aniżeli w prawie cywilnym. Na osobach, które nie były posiadaczami nieruchomości w rozumieniu ar. 46 par. 1 Kodeksu cywilnego nie ciążył zatem obowiązek podatkowy. Stanowisko takie znajdowało dodatkowe wsparcie w treści art. 2 ust. 1 pkt 4 omawianej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, której to przepis nakładał obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości na podmioty, które posiadały bez tytułu prawnego nieruchomości lub ich części. O "częściach nieruchomości" nie było natomiast mowy w odniesieniu do podatników, o których mowa była w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy tj. których posiadanie było oparte na umowie zawartej z właścicielem lub na innym tytule prawnym. W uzasadnieniu wyroku Sąd podkreślił, że fundamentalną zasadę prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca. W związku z tym podatnik nie powinien być obciążony żadnym świadczeniem pieniężnym poza takim, jakie jest możliwe do przewidzenia na podstawie ustawy podatkowej /por. wyrok SN z dnia 22 października 1992 r. III ARN 50/92 - OSNC 1993 nr 10 poz. 181 oraz glosa aprobująca C. Kosikowskiego - OSP 1994 z. 3 poz. 39/. Stąd też brak jest podstaw do uznania twierdzeń organu, że decyzja ta mieści się w granicach interpretacji przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 omawianej ustawy. W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości to, że skarżący zawierając umowę najmu stał się posiadaczem lokalu użytkowego, który nie był odrębną nieruchomością, a zatem z tego tytułu nie ciążył na nim obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Wyjście poza zakres regulacji prawnej w rozstrzygnięciu sprawy jest więc przykładem wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Błędna interpretacja przepisów prawa doprowadziła bowiem do pozaustawowego poszerzenia zakresu podmiotowego ustawy, a w konsekwencji do naruszenia konstytucyjnej zasady wyłączności ustawy. Wreszcie Sąd stwierdził, że w myśl art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej /Dz.U. nr 78 poz. 483/ nakładanie podatków, innych danin publicznych określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów związanych od podatków może nastąpić jedynie w drodze ustawy. W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. zarzuciło wyrokowi: - błędną wykładnię przepisu art. 247 par. 1 pkt 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, w kontekście art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, - naruszenie przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez jego zastosowanie zamiast zastosowania art. 151, co wyczerpuje hipotezę art. 174 pkt 2 tej ustawy. Skarżący strona wniosła o uchylenie zaskarżonej części wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu i rozpoznaniu skargi na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku oraz o zasądzenie od strony przeciwne kosztów postępowania. W uzasadnieniu stwierdzono, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem Sądu I instancji zaprezentowanym w zaskarżonym wyroku z kilku względów. Po pierwsze: Rozbieżności interpretacyjne w orzecznictwie dotyczące wykładni art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych /w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r./ były na tyle zasadnicze i skrajne, że nie można uznać, iż Samorządowe Kolegium, jak wskazał Sąd, posługiwało się jednym, odrębnym poglądem judykatury. Przez szereg bowiem lat Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu oddalał skargi - na utrzymywane w mocy przez ten organ odwoławczy - pierwszoinstancyjne decyzje ustalające wymiar podatku od nieruchomości dla najemców nie wydzielonych prawnie lokali użytkowych gminy. Takimi orzeczeniami Sąd uznawał ze zgodne z prawem rozstrzygnięcia administracyjne wywodzące przedmiot opodatkowania z art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Przepis zaś art. 2 ustawy wyliczał podmioty, względem których powstawał obowiązek podatkowy z tytułu posiadania. Ponieważ zakresem opodatkowania podatkiem od nieruchomości objęty były także rzeczy ruchome /obiekty budowlane nie złączone trwale z gruntem/ uznawano, że użyty w nazwie tego podatku i w art. 2 ustawy termin "nieruchomości" nie jest równoznaczny z pojęciem cywilnoprawnym /przykładowe wyroki odwołujące się jednoznacznie do wymienionych przepisów - załączono do skargi/. Przez długi okres Sąd wielokrotnie w swoich wyrokach bez żadnych wątpliwości traktował najmującego od gminy grunt, budynek lub jego część jako podatnika podatku od nieruchomości. Wyroki Sądu wiążą Kolegium w indywidualnych sprawach, ale z uwagi właśnie na ich ilość należało uznać, że jest to obowiązująca linia orzecznicza NSA Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu, którego jurysdykcją objęte były decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. Skarżąca strona zauważyła, że trudności interpretacyjne towarzyszące wykładni przedmiotowych przepisów ujawniły się także na poziomie uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego, również z udziałem powoływanej uchwały z dnia 25 czerwca 2001 r. Ww. uchwałą Sąd opowiada się za tym, że posiadanie części nieruchomości nie powoduje powstania obowiązku podatkowego /art. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych/, a w uchwale z dnia 2 lipca 2001 r. /FPS 2/01/ w składzie 7 sędziów, tezy tej nie podzielono. W uchwale 7 sędziów opowiedziano się natomiast jednoznacznie, że art. 3 ustawy, przy objęciu jej zakresem także rzeczy ruchomych, stanowi doprecyzowanie przedmiotu opodatkowania. Przekonanie Kolegium o niejednoznaczności miarodajnych w tym przypadku przepisów materialnego prawa podatkowego potwierdza nadto treść zmian wprowadzonych w tym zakresie ustawą z dnia 3 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 200 poz. 1683/. Po drugie: Dla meritum rozpatrywanego problemu nie ma w istocie znaczenia powoływania się na zasadę demokratycznego państwa prawa, wymagającą precyzyjnego określenia w ustawie zakresu przedmiotowego opodatkowania. Badany fragment regulacji prawa materialnego nie sprostał po prostu tego rodzaju wymaganiom. W takich zaś warunkach nie można stanowić zarzutu dokonywania oczywiście nieuprawnionej interpretacji rozszerzającej zakres przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Po trzecie. Nie jest do przyjęcia w ocenie Kolegium - w kontekście wskazanych stanowisk judykatury i doktryny zarzut Sądu: "Wyjścia poza zakres regulacji prawnej" przez Kolegium co skutkowało, z powodu niewłaściwej interpretacji "... wydaniem decyzji z rażącym naruszeniem prawa". Przepis art. 247 par. 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa i motywy w zawartej w nim przesłanki wzruszenia ostatecznej decyzji w nadzwyczajnym postępowaniu podatkowym jest bowiem wiodący i szczegółowo uzasadniony w odmowie stwierdzenia nieważności wymiaru /pierwszoinstancyjną decyzja Kolegium z dnia 12 marca 2003 r./. W tej sytuacji Kolegium rozpatrując odwołanie od swojej decyzji /w ramach toczącego się postępowania nadzwyczajnego/, ale jako już organ odwoławczy i aprobujący jej motywy ograniczyło się w uzasadnieniu do ich wskazania oraz stwierdzenia, że rozbieżności interpretacyjne nie mogą w tym przypadku stanowić podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji, albowiem nie można ich kwalifikować jako rażącego naruszenia prawa. O poprawności takiego procesowania w sprawie odmowy stwierdzenia wystąpienia rażącego prawa utwierdza Kolegium przytoczone przez nie orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarówno w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych /por. między innymi wyrok NSA z dnia 13 października 2005 r. FSK 2294/04, wyrok NSA z dnia 17 września 1997 r. III SA 1425/96/ oraz w doktrynie /J. Borkowski, "Ordynacja podatkowa, Komentarz 2004", Wyd. Unimex Wrocław, s. 841-843, również R. Kubacki, "Rażące naruszenie prawa - problemy interpretacyjne" - Monitor Podatkowy 1997 nr 11 s. 330-334, H. Dzwonkowski "Stwierdzenie nieważności podatkowej decyzji wymiarowej z powodu rażącego naruszenia prawa" - Monitor Podatkowy 2004 nr 9 s. 11-15/, przypisuje się, że rażące naruszenia prawa następuje wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Natomiast w sytuacji, gdy istnieje możliwość rozbieżnej interpretacji konkretnej normy, tzn. gdy istnieje możliwość podjęcia na jej tle rozstrzygnięcia o różnej treści a dla każdego z takich rozstrzygnięć można znaleźć oparte na prawidłowej wykładni argumenty jest rzeczą oczywistą, że żadnego z takich rozstrzygnięć nie można kwalifikować jako wydanego z rażącym naruszeniem prawa /por. wyrok NSA z dnia 4 grudnia 1996 r. III SA 1817/95/. Postanowienie zarzutu rażącego naruszenia prawa musi być związane z konkretnym przepisem, którego treść nie budzi wątpliwości, interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgania po inne metody wykładni poza językową. W rozpoznawanej sprawie stanowiący podstawę prawną decyzji wymiarowej art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych z uwagi na swoją nieprecyzyjną konstrukcję budził wątpliwości interpretacyjne zarówno podatników, organów podatkowych oraz sądu administracyjnego - o czym świadczy dobitnie powołana w uzasadnieniu uchwała Naczelnego sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2001 r. FPK 4/00 /ONSA 2001 Nr 4 poz. 164/. Oznacza to, że decyzja Prezydenta Miasta W. z dnia 1 lutego 2002 r. ustalająca Zdzisławowi O. podatek od nieruchomości za 2002 r. nie jest dotknięta wadą "rażącego naruszenia prawa". Bez wątpienia podatnik uruchamiając postępowanie nadzorcze oczekiwał zbadania jego sprawy tak jak w postępowaniu odwoławczym, z którego w odpowiednim czasie nie skorzystał. Powyższe postępowanie nie może jednak przerodzić się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym na nowo bada się okoliczności. Tymczasem Wojewódzki Sąd Administracyjny, zasadniczo skoncentrował się na merytorycznych rozważaniach dotyczących wykładni przepisu prawa materialnego, pozostawiając na dalszym planie problem wystąpienia przesłanki określonej w art. 247 par. 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Reasumując należy stwierdzić, iż możliwość wyboru różnych interpretacji, będącego przedmiotem rozważań art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, więc zgodnie z przedstawioną wcześniej linią orzeczniczą - przyjęcie jednej z nich - nie pozwalało na stwierdzenie rażącego naruszenia prawa. Ponadto należy zwrócić uwagę na fakt, że Sąd wskazując przedmiot sprawy błędnie wywiódł, iż jest to decyzja Dyrektora Wydziału Finansowego Urzędu Miejskiego W., gdy faktycznie jest to decyzja Prezydent Miasta W. Wobec tego, że w sprawie nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę.