II FSK 1089/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Teresa Porczyńska, Protokolant Aleksandra Brach, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1208/09 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 1089/10 Uzasadnienie 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 grudnia 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygnaturze akt III SA/Wa 1208/09, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) dalej u.p.p.s.a., oddalił skargę M.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 maja 2009 roku w przedmiocie straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 roku. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że skarżący prowadził w 2003 r. działalność gospodarczą M. oraz był wspólnikiem spółki cywilnej, prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą K. s.c. Przedmiotem działalności firmy M. było świadczenie usług kosmetycznych, solarium, sprzedaż kosmetyków pochodzenia krajowego i zagranicznego. Natomiast K. s. c.. zajmowała się produkcją części zamiennych do urządzeń technicznych, handlem hurtowym i detalicznym artykułami pochodzenia krajowego i zagranicznego oraz wyrobami hutniczymi. W zeznaniu o dochodach osiągniętych w 2003 r., PIT-36, skarżący wykazał stratę w wysokości 46.472,74 zł z M. i dochód w kwocie 820,86 zł z tytułu udziału w K. s.c. Kontrola podatkowa przeprowadzona w K. s.c. stwierdziła szereg nieprawidłowości w prowadzonej dokumentacji podatkowej, polegających na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o kwotę 395,13 zł, niezaewidencjonowaniu przychodu ze sprzedaży artykułów firmy D., zakupionych za kwotę 364,52 zł oraz ewidencjonowanie wydatków na zakup paliwa, na podstawie dokumentów, które nie potwierdzały faktycznie dokonanych operacji gospodarczych, zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Na podstawie dokonanych ustaleń organ podatkowy I instancji uznał, że podatkowa księga przychodów i rozchodów K. s.c. za okres od 1 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2003 r. prowadzona była nierzetelnie w zakresie przychodów i wadliwie, w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Organ więc stosownie do art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 Nr 8 poz. 60 ze zmianami), nie uznał jej za dowód w postępowaniu podatkowym. W wyniku kontroli przeprowadzonej w M. organ stwierdził niezaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktury VAT nr 708/03 z dnia 3 października 2003 r., dokumentującej zakup kosmetyków do opalania na kwotę 342,00 zł netto. Ponadto stwierdzono nierzetelne ewidencjonowanie przychodów ze sprzedaży kosmetyków do opalania oraz przychodów z wykonanych usług fryzjerskich z użyciem farb, co świadczyło o tym, że zapisy dokonywane przez skarżącego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w 2003 r. nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Uwzględniając powyższe nieprawidłowości Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. uznał księgi podatkowe M. zarówno w części dotyczącej przychodów jak i kosztów za nierzetelne. Decyzją natomiast z dnia 20 lutego 2009 r. określił skarżącemu stratę z działalności gospodarczej prowadzonej w 2003 r. w kwocie 2.447,75 zł. w miejsce straty wykazanej w kwocie 46.472,74 zł. Określenia tej straty dokonano w drodze oszacowania, w związku z art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia 22 maja 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wyjaśnił, iż w jego ocenie organ podatkowy I instancji udowodnił, że księgi podatkowe K. s.c. prowadzone były w 2003 r. nierzetelnie w części dotyczącej przychodów oraz wadliwie w części dotyczącej kosztów. Natomiast księgi podatkowe M. prowadzone były nierzetelnie zarówno w części przychodów jak i kosztów. W M. dokonano ilościowego rozliczenia zużycia i sprzedaży farb do włosów oraz kremów do opalania, z uwzględnieniem remanentów początkowego i końcowego. Organ podatkowy odstąpił od metod szacowania określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż żadna z metod wymienionych w tym przepisie nie zapewniała określenia podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji przedstawił wyczerpującą argumentację odstąpienia od metod szacowania określonych w tym przepisie. Przyjęta przez organ podatkowy metoda szacowania, to jest rozliczenie zużycia i sprzedaży farb do włosów oraz kremów do opalania, spełnia, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, dyrektywę określenia podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, co jest zgodne z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił też, iż podniesiony w odwołaniu zarzut naruszenia szeregu przepisów i zasad prawa procesowego i prawa materialnego jest zbyt ogólny, żeby się do niego właściwie ustosunkować. Nietrafny był też w ocenie organu zarzut dotyczący bezpodstawnego ustalenia marży w wysokości 20.43%. W odniesieniu do części rzeczy organ I instancji miał do czynienia nie z towarami handlowymi, a materiałami, które były częścią usługi. Wyliczona przez organ I instancji marża handlowa w wysokości 20.43% dotyczyła sprzedaży towarów handlowych dokonywanej w działalności prowadzonej przez K. s.c. i nie miała zastosowania przy szacowaniu przychodów M. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż w protokole kontroli, w którym stwierdzono, że podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona jest nierzetelnie. Skarżący został pouczony o możliwości wniesienia w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia zastrzeżeń oraz dowodów umożliwiających organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania. Nie wniósł jednak żadnych zastrzeżeń ani nie przedstawił żadnych nowych dowodów. Ponadto skarżący pismem z dnia 9 grudnia 2008 r. został wezwany do dostarczenia dokumentów, które mogłyby mieć wpływ na ustalenie wysokości przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, jednak na wezwanie również nie udzielił odpowiedzi. Skarżący miał też prawo do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym, zarówno przed wydaniem decyzji pierwszoinstancyjnej jak i organu odwoławczego, jednak z prawa tego nie skorzystał. Ponadto z materiału zgromadzonego w sprawie wynikało, że skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, na podstawie których organ podatkowy mógł określić podstawę opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą decyzji ocenił, że nie narusza ona prawa. Podniósł, że zgodnie z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, co wynika z art. 193 §2 ustawy. W świetle art. 193 § 4 cytowanej ustawy, organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych, które prowadzone są nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Dla oceny czy księga jest rzetelna decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy. Wykazana rozbieżność pomiędzy treścią zapisów księgi a stanem rzeczywistym uniemożliwia ustalenie właściwej podstawy opodatkowania i stanowi przesłankę do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne. Jeśli zapisy w księdze opierają się na dowodach nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń lub księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń, to należy ją traktować jako nierzetelną, a w konsekwencji nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Następnie w wyroku wskazano, że w związku ze stwierdzoną nierzetelnością i wadliwością ksiąg podatkowych w spółce "K" koszty uzyskania przychodów prawidłowo pomniejszono o kwotę 395,13 zł nie stanowiącą kosztów uzyskania przychodów. Przychód ze sprzedaży towarów handlowych zakupionych za kwotę 364,52 zł., oszacowano przyjmując, wynikającą z faktur zakupu i sprzedaży marżę w wysokości 20,43%. W związku natomiast z tym, że M. księgi za 2003 r. były nierzetelne i dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, stosownie do art. 23 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Zgodnie z art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując metody: porównawczą wewnętrzną, porównawczą remanentową, produkcyjną, kosztową, udziału dochodu w obrocie. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. nie mógł on zastosować, w tej sprawie, żadnej z nich jako nie dającej wyniku najbardziej zbliżonego do rzeczywistego, wobec czego zastosowano możliwość jaką daje przepis art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Dokonano więc ilościowego rozliczenia zużycia i sprzedaży farb do włosów oraz kremów do opalania, z uwzględnieniem remanentów początkowego i końcowego. Do wyliczenia przychodu ze sprzedaży kosmetyków do opalania przyjęto rozchodowaną w 2003 r. ilość 10.620 ml kremu do opalania oraz średnią cenę netto 1 ml kremu, stosowaną przez podatnika.- 0,57 zł. W związku zaś z tym, że skarżący nie wykazał w całości przychodów ze sprzedaży kosmetyków do opalania, organ l instancji uznał, że w tej części zaniżył również przychód z solarium. Przychód z solarium określono, uwzględniając średnią cenę usługi solarium - 12,30 zł oraz niezaewidencjonowaną ilość kremu do opalania - 7.335 ml, co stanowi 1.467 porcji. Sąd następnie argumentował, że do wyliczenia przychodu ze sprzedaży usług fryzjerskich z użyciem farby K. prawidłowo przyjęto faktyczne zużycie farby w 2003 r., - 34 opakowania, średnią ilość farby na 1 usługę, zgodnie z zeznaniem skarżącego -1,5 opakowania oraz średnią cenę netto usługi -64,35 zł. Do wyliczenia przychodu ze sprzedaży usług fryzjerskich z użyciem farby K. i rozjaśniacza B. przyjęto faktycznie rozchodowaną ilość farby -15.120 ml oraz 8.800 ml rozjaśniacza, średnią cenę 1 ml farby oraz średnia zużycie - na podstawie zeznań skarżącego. Pozostałe przychody - z usług marketingowych, sprzedaży kosmetyków fryzjerskich i kuracji oraz usług fryzjerskich bez użycia farb przyjęto na podstawie dowodów źródłowych. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami w zakresie wykazanych przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów nieprawidłowo została wykazana strata za 2003r. z działalności gospodarczej prowadzonej przez M. na własne nazwisko. W ocenie Sądu, przyjęta przez organy podatkowe metoda szacowania to jest rozliczenie zużycia i sprzedaży farb do włosów oraz kremów do opalania, spełnia zasadę określenia podstawy opodatkowani w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, co jest zgodne z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Sąd nie miał też wątpliwości, że dane co do przychodów i kosztów podatnika są właściwe, za czym przemawia niezłożenie przez niego wyjaśnień, po zawiadomieniu pouczającym go o uprawnieniach z art. 200 Ordynacji podatkowej, a wcześniej nie zakwestionowanie przez niego treści protokołu kontroli, do czego był uprawniony i o czym został pouczony. Skarżący nie złożył też wniosków dowodowych, ani w żaden inny sposób nie podważył okoliczności faktycznych, przyjętych przez organy podatkowe za podstawę wniosków prawnych. Zdaniem Sądu też, organy podatkowe wydanymi decyzjami wykazały, stosownie do art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, zaniżenie przez podatnika podstawy opodatkowania i zawyżenie straty, a podatnik nie wykazał inicjatywy dowodowej, co zapewne zgodne było z przyjętą linią obrony swych praw. Podnosząc jedynie zarzut nieważności określenia straty w drodze oszacowania, nie mógł wpłynąć na treść zaskarżonej decyzji, skoro podstawą działania organów podatkowych był przepis prawa wynikający art. 24 Ordynacji podatkowej. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego, to jest art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz § 11 ust. 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, poz. 1475, z poz. zm.,). W dalszej kolejności wskazano na zarzut naruszenia przez Sąd przepisów postępowania, to jest art. 151 w zw. z art. 145 § 1 ust. 1 lit. a) u.p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem Sądu było stwierdzenie naruszenia przepisów art. 23 § 1 pkt 2, a także art. 193 § 1 i § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Zarzucono też Sądowi naruszenie art. 141 § 4 u.p.p.s.a., poprzez przyjęcie za podstawę orzeczenia stanu faktycznego, który organ podatkowy ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz nieuwzględnienia w uzasadnieniu zarzutów zgłoszonych przez pełnomocnika. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż skarga ta nie ma usprawiedliwionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów dotyczących naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przepisów postępowania, choć autor skargi kasacyjnej raz wskazuje na wyrok sądu administracyjnego w Gdańsku innym razem w Warszawie. Zarzuty te dotyczą wadliwego zastosowania art. 141 § 4 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (u.p.p.s.a) z uwagi na przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistością. Zarzut ten powiązano z uchybieniem przepisom Ordynacji podatkowej, których dopuściły się organy podatkowe prowadząc postępowanie, a czego nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji. Strona skarżąca podnosi, iż organy podatkowe nie ustaliły w pełni stanu faktycznego sprawy i nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego. W konsekwencji Sąd przyjął w swym orzekaniu stan faktyczny sprawy nie uzasadniając jednak dlaczego uznał go za zgodny z rzeczywistością. Zarzut naruszenia przez Sąd administracyjny pierwszej instancji art. 141 § 4 u.p.p.s.a jest jednak całkowicie bezzasadny. Sąd ten wskazuje na str. 5, 6 i 7 dlaczego zaakceptował jako zgodne z prawem działania organów podatkowych w zakresie ustalania podstawy opodatkowania przedsiębiorcy M. M. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą M.. Sąd podkreślił, iż powodem szacowania podstawy opodatkowania był brak rzetelnego ewidencjonowania przychodów z usług fryzjerskich. Zakupywano do nich zawyżoną ilość farb do włosów, wykazano także zawyżoną wartość sprzedaży kosmetyków do opalania. Brak było także w świetle materiału dowodowego, ewidencjowania kosztów zakupu towarów handlowych. Dowody potwierdzające trafność oceny Sądu, którego orzeczenie zaskarżono, znajdują się w aktach administracyjnych dołączonych do akt sprawy sądowej. Analizując zaskarżony wyrok należy dojść do przekonania, że Sąd wyjaśnił też dlaczego uznał za zgodne z prawem postępowanie organów podatkowych w zakresie szacowania podstawy opodatkowania oraz wyboru metody szacowania. Sąd trafnie dokonał analizy przepisów art. 23 § 1, art. 23 § 3, art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej i powiązał ją z koniecznością ustalenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania oraz zastosowaniem metody szacunku wynikającej ze specyfiki działalności prowadzonej przez podatnika. Sąd wyjaśnił również znaczenie prawne przepisów art. 193 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej w zaistniałym stanie faktycznym. Sąd dokonując w uzasadnieniu swego orzeczenia oceny prawnej stanu faktycznego zasadnie wskazał na konsekwencje nierzetelnego i wadliwego prowadzenia ksiąg podatkowych. Natomiast zarzuty skierowane do Sądu z powodu naruszenia przepisów prawa materialnego są pozbawione podstaw. Wskazane w skardze kasacyjnej przepisy art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz § 11 ust 4 i ust 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.200 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie są normami prawa materialnego. Sformułowano je zatem w sposób nieskuteczny. Jednocześnie autor skargi kasacyjnej w dalszej części skargi kasacyjnej traktuje przepisy art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej jako normy regulujące postępowanie podatkowe, wskazując na ich naruszenie jako na odrębną podstawę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw by stwierdzić, iż Sąd pierwszej instancji dopuścił się uchybienia art. 193 §1 oraz § 3 Ordynacji podatkowej czym wypełnił dyspozycję normy art. 145 § 1 ust 1 lit a) u.p.p.s.a. W wyniku bowiem kontroli dokonanej przez pracowników Urzędu Skarbowego w firmie "M." ustalono w sposób bezsporny, iż nie zaewidencjonowano w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktury VAT nr [...] z dnia 3.10.2003 rok dokumentującej zakup kosmetyków. Analiza akt sprawy potwierdza stanowisko Sądu, gdyż z wartościowego rozliczenia zakupu kosmetyków przy uwzględnieniu remanentu początkowego i końcowego brało się zaniżenie przychodu do opodatkowania. Również z ilościowego rozliczenia zakupu i sprzedaży kosmetyków wynikało, że przychód ze sprzedaży był niższy od wartości brutto rozchodowanych kosmetyków. Organy podatkowe trafnie więc wskazały, na co prawidłowo zwrócił uwagę Sąd, iż na podstawie zużytych materiałów i wykazanej sprzedaży należało stwierdzić, że zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Natomiast fakt nierzetelnego ewidencjonowania przychodów ze sprzedaży kosmetyków oraz przychodów z usług fryzjerskich świadczy o nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów za okres roku 2003. Zasadne było zatem zastosowanie art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Stanowisko takie aprobuje Naczelny Sąd Administracyjny jako w pełni uzasadnione. Natomiast strona skarżąca kwestionując legalność zaskarżonego wyroku nie wskazała na dowody świadczące o oczywistych omyłkach w prowadzeniu ksiąg. Nie wskazała ona także na czym opiera swoje twierdzenia uznając, iż niewpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodu nie przekraczało łącznie 0,5 % przychodu wykazanego w księdze za 2003 rok. Autor skargi kasacyjnej nie uzasadnił także z jakiego powodu i na jakiej konkretnie podstawie faktycznej i prawnej należało uznać za dowód rzetelności księgi niezaewidencjonowaną fakturę VAT nr [...] z dnia 3.10.2003 roku. Wyrażenie opinii, że faktura dokumentująca rozchód jest dokumentem wymienionym w § 12 ust 3 dlatego w sprawie znajdzie zastosowanie § 11 ust 4 pkt 1 w związku z art. 11 § 5 i wobec tego księgę należy uznać za rzetelną jest niezrozumiała na tle akt sprawy oraz podjętego rozstrzygnięcia podatkowego. Teza ta pozbawiona jest jakiegokolwiek uzasadnienia. Tymczasem brak uzasadnienia zarzutów oraz ich skonkretyzowanych tak pod względem prawnym i faktycznym co do rzetelności prowadzonej księgi czyni je bezskutecznymi. Elementy te są niezbędne do tego by w postępowaniu kasacyjnym można było skutecznie zarzucić naruszenie prawa przez sąd administracyjny pierwszej instancji w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Reasumując, po analizie wszystkich zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej należy stwierdzić, iż wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, nie narusza przepisów prawa. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30.08.2002r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną należało oddalić. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy i § 14 pkt 2 lit c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).