II FSK 1105/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Paweł Kowalski, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 18 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Lu 703/13 w sprawie ze skargi K. Z. reprezentowanego przez przedstawiciela ustawowego A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 30 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 grudnia 2013r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę K.Z. reprezentowanego przez przedstawiciela ustawowego A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 30 kwietnia 2013 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Decyzją z dnia 30 kwietnia 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 19 grudnia 2012 r. ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po M.Z., w kwocie 11.934 zł - utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W jej uzasadnieniu podano, że aktem poświadczenia dziedziczenia z dnia 28 września 2009 r. za rep. A nr 8991/2009 notariusz poświadczył, że spadek po M. Z. zmarłym w dniu 18 września 2009 r. na podstawie ustawy odziedziczyli: żona A.Z., która przyjęła spadek wprost oraz synowie L.Z. (ur. 30 czerwca 2007 r.) i K.Z. (ur. 4 listopada 2000 r.), którzy przyjęli spadek z dobrodziejstwem inwentarza, w udziale wynoszącym po 1/3 części spadku każde z nich. Akt ten został zarejestrowany w systemie informatycznym do prowadzenia rejestru aktów poświadczenia dziedziczenia, prowadzonym przez Krajową Radę Notarialną w dniu jego sporządzenia, tj. 28 września 2009 r. W tym dniu powstał też obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn, co wynika z dyspozycji art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r., Nr 93. poz. 768 z późn. zm., zwanej dalej: "u.p.s.d.") w związku z art. 95j i art. 95p ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie (Dz. U. z 2008 r., Nr 189. poz. 1158 z późn. zm., zwanej dalej: "p.n.u."). W piśmie z dnia 23 czerwca 2010 r., działając w imieniu własnym oraz w imieniu i na rzecz małoletnich dzieci A.Z. zawiadomiła Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., że przedkłada trzy zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych, na wypadek gdyby organ podatkowy nie uznał, iż nabycie spadku po M. Z. nastąpiło w formie aktu notarialnego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. decyzją z dnia 1 sierpnia 2011 r. ustalił A.Z. podatek od spadków i darowizn w kwocie 17.709 zł, nie podzielając stanowiska w zakresie zastosowania art. 4a u.p.s.d., wskazując że warunki, od spełnienia których ustawodawca uzależnił zastosowanie zwolnienia nie zostały wypełnione w terminie. Stwierdził, iż w poświadczenie dziedziczenia jest czynnością następującą przed notariuszem, a nie - jak twierdziła skarżąca - z umową zawartą w formie aktu notarialnego. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie, decyzją z dnia 27 października 2011 r., utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. W wyniku rozpatrzenia skargi na tę decyzję, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 11/12 – ją uchylił. Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie związany oceną prawną zawartą w powyższym wyroku, decyzją z dnia 24 sierpnia 2012 r. uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. decyzją z dnia 19 grudnia 2012 r., ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po M.Z., w kwocie 11.934 zł. Po potrąceniu długów i ciężarów w kwocie 22.829,70 zł wskazano łączną, wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych na kwotę 566.784,36 zł, a wartość przypadającego stronie udziału w 1/3 części ustalono na kwotę 188.928 zł. Od tej kwoty naliczono podatek od spadków i darowizn, w kwocie 11.934 zł, na podstawie art. 15 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. z uwzględnieniem kwoty wolnej od opodatkowania - 9 637 zł. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy powyższą decyzję wskazując, że jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma, jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia, co wynika wprost z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. W przypadku natomiast zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia - jak to miało miejsce w niniejszej sprawie - obowiązek podatkowy powstaje w dniu jego zarejestrowania. Organ odwoławczy podał, że akt poświadczenia dziedziczenia został wprowadzony do porządku prawnego ustawą z dnia 24 sierpnia 2007 r. o zmianie ustawy - Prawo o notariacie oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 181, poz. 1287), która weszła w życie, w tym zakresie, z dniem 2 października 2008r. Wskazano, że w przypadku zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia spadkobierca w celu skorzystania ze zwolnienia z podatku, zgodnie z art. 4a u.p.s.d. zobowiązany jest zgłosić nabycie własności rzeczy i praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie sześciu miesięcy od dnia zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia. Notariusz bowiem nie wyręcza spadkobierców w zgłoszeniu nabycia spadku. Od tej decyzji skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie zarzucając naruszenie prawa materialnego przez: błędną wykładnię art. 4 a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d. i uznanie, że złożenie przez notariusza w urzędzie skarbowym aktu poświadczenia dziedziczenia nie jest zgłoszeniem nabycia spadku przez spadkobierców, w sytuacji, gdy za taką wykładnią przemawia wynik wykładni systemowej i celowościowej, niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) art. 4 a ust. 2 u.p.s.d., w sytuacji, gdy dopiero w postępowaniu sądowym został ustalony skład masy spadkowej po M.Z. pozwalający na prawidłowe wypełnienie formularza zgłoszeniowego SD – Z2, pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie wnosząc o jej oddalenie odwołał się do swojego dotychczasowego stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalając skargę wskazał, że sąd oraz organy podatkowe były związane stanowiskiem WSA w Lublinie sygn. akt I SA/Lu 11/12 z dnia 29 lutego 2012 r., zgodnie z którym m.in. brzmienie art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. nie oznaczało, że spadkobierca, który korzysta z instytucji poświadczenia dziedziczenia z rozdziału 3a u.p.n. nie ma obowiązku zgłoszenia, czy ten obowiązek wykonuje za spadkobiercę notariusz poza reżimem art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., przez doręczenie naczelnikowi urzędu skarbowego poświadczenia dziedziczenia, do czego zmierza w swej argumentacji podatnik. Wskazano że, podatnik o statusie spadkobiercy, występując na drogę sądową o dział spadku, nie uwalnia się od obowiązku z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. W dotychczasowych okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego podatnik nie wykazał, by dopiero z postanowienia o dziale spadku mógł powziąć stanowczą wiedzę o nabyciu masy spadkowej. Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego wywiódł skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie prawa materialnego przez: - błędną wykładnię art. 4 a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d. i uznanie, że złożenie przez notariusza w Urzędzie Skarbowym aktu poświadczenia dziedziczenia nie jest zgłoszeniem nabycia spadku przez spadkobierców w sytuacji, gdy za taką wykładnią przemawia wynik wykładni systemowej i celowościowej; - niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) art. 4 a ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn w sytuacji, gdy dopiero w sądowym postępowaniu dział spadku został ustalony skład masy spadkowej po M.Z. w sposób pozwalający na prawidłowe wypełnienie formularza zgłoszeniowego SD - Z2. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz o zasądzenie od organu administracji na rzecz skarżącej kosztów postępowania z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw, dlatego podlegała oddaleniu. Skarżący sformułował zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, pomijając przy tym, że zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 18 grudnia 2013 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 703/13 został wydany w następstwie uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z 27 października 2011 r. wyrokiem tegoż sądu z 29 lutego 2012 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 11/12. Stosowanie do treści art. 153 p.p.s.a w brzmieniu obowiązującym do dnia 15 sierpnia 2015 r. (sprzed wejścia w życie ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U z 2015 r. poz.658) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Opisaną wyżej ustawą zmieniono treść art. 153 p.p.s.a, który od 15 sierpnia 2015 r. obowiązuje w brzmieniu: ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Rzeczona zmiana treści art. 153 p.p.s.a miała charakter precyzujący, uwzględniając dorobek orzecznictwa i doktryny. Należy podnieść, że przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sądy, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które byłyby sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem (por. wyrok NSA z 1 września 2010 r., w sprawie o sygn. akt II OSK 518/09, LEX nr 746901). Pojęcie "ocena prawna" w rozumieniu przepisu art. 153 p.p.s.a. oznacza wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Ocena ta może się odnosić zarówno do przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana (por. wyrok NSA z 30 listopada 2010 r., w sprawie o sygn. akt II OSK 1929/09, LEX nr 795206). Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. W przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji zapadłej w wyniku uprzedniego wydania przez sąd wyroku kasacyjnego i wyrażeniu w nim wiążącej oceny prawnej, ponownie rozpoznając sprawę sąd administracyjny obowiązany jest do dokonania kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku. Podporządkowanie się wytycznym sądu i wyrażonej przezeń ocenie prawnej jest bowiem głównym kryterium poprawności nowowydanej decyzji (por. wyrok NSA z 13 stycznia 2009 r., w sprawie o sygn. akt II GSK 614/08, LEX nr 528074). Naruszenie przez organ administracji publicznej art. 153 p.p.s.a. powoduje konieczność uchylenia zaskarżonego aktu. W związku z tymi uwagami należy stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, wydając zaskarżony wyrok był związany oceną prawną jaka została wyrażona w wyroku WSA w Lublinie z 29 lutego 2012 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 11/12). Ocena ta sprowadzała się do uznania, że zarzuty naruszenia prawa materialnego – błędnej wykładni art.4a ust.4 pkt.2 u.p.s.d., poprzez uznanie, że złożenie przez notariusza w urzędzie skarbowym aktu poświadczenia dziedziczenia nie jest zgłoszeniem nabycia spadku przez spadkobierców oraz niezastosowania art.4a ust.2 u.p.s.d - były nieuzasadnione. W wyroku tym (I SA/Lu 11/12) WSA w Lublinie wskazał jedynie na naruszenie przepisów postępowania polegające na błędnym ustaleniu podstawy opodatkowania, które winny być wyeliminowane. Wyrok WSA w Lublinie nie został zaskarżony przez żadną ze stron, a takie uprawnienie przecież przysługiwało także skarżącemu. Ponowne podnoszenie tożsamych zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, zarówno w postępowaniu, które toczyło się przed WSA w Lublinie w sprawie niniejszej, jak i w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie mogło zatem odnieść postulowanego skutku. Problematykę znaczenia oraz zastosowania art.153 p.p.s.a wyczerpująco wyjaśnił sąd pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny w pełni akceptuje te rozważania. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 184 p.p.s.a należało oddalić skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o przepis art. 207 § 2 p.p.s.a odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości uznając, że ich poniesienie przez skarżącego byłoby nie do pogodzenia z zasadami współżycia społecznego. Przedmiotem postępowania podatkowego w tej sprawie było określenie zobowiązania podatkowego w podatku od spadku, które powstało w następstwie nagłej śmierci M.Z. Podatnikami tego podatku stała się jego żona A. oraz małoletni synowie L. i K. Osoby te, gdyby nie błędna interpretacja przepisu art. 4a u.p.s.d mogłyby skorzystać ze zwolnienia w podatku. Nadto w następstwie śmierci ojca i męża ich sytuacja społeczna i materialna uległa znacznemu pogorszeniu, dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że okoliczności te w sposób szczególny uzasadniają odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.