II FSK 1111/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie: NSA Antoni Hanusz, WSA del. Dariusz Skupień (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 5 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Biura Handlowego "R." s.c. w G. – R. C., L. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 599/07 w sprawie ze skargi Biura Handlowego "R." s.c. w G. – R. C., L. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 maja 2007 r. nr [...] w przedmiocie ulgi płatniczej - umorzenia odsetek za zwłokę oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 grudnia 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie I SA/Go 599/07 działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 z póz. zm.) zwanej dalej p.p.s.a., oddalił skargę Biura Handlowego "R." s.c. w G. R.C., L. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 maja 2007 r. w przedmiocie ulgi płatniczej – umorzenie odsetek za zwłokę. Sąd przedstawił stan sprawy w następujący sposób. Decyzją z dnia 31 maja 2007 r. Nr (...) działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania BH "R." spółki cywilnej R. i L. C. od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 20 lutego 2007 r. Nr (...) o odmowie umorzenia odsetek od zaległości z tytułu podatku VAT, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał, że wnioskiem z dnia 5 kwietnia 2000 r. firma "R." s.c. wystąpiła do organu podatkowego l instancji z prośbą o umorzenie - wynikających z decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w K., odsetek za zwłokę od zaległości w podatku VAT za lata 1996-1998. Strona we wniosku wskazała, iż do powstania odsetek doszło z winy jednego z jej dostawców – P. K. (prowadzącego w O. firmę pod nazwą P.H. "A."), który w latach 1996-1998, wbrew obowiązującym przepisom (pomimo otrzymywanych należności za sprzedany towar), nie odprowadzał do urzędu skarbowego należnego podatku, zaprzestał składania deklaracji, a nadto zagubił lub zniszczył kopie faktur wystawionych dla s.c. "R.". Zdaniem strony, do narośnięcia tak znacznej kwoty odsetek przyczynił się także Urząd Skarbowy w O. oraz Urząd Kontroli Skarbowej w O., które dopuściły się naruszenia przepisów art. 121 - 123 ustawy Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy przypomniał, że wyrokiem z dnia 22 maja 2006 r. sygn. akt l SA/GI 167/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej K. z dnia 6 września 2005 r. Nr (...), utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 20 czerwca 2005 r. Nr (...). Uzasadniając to rozstrzygnięcie, Wojewódzki Sąd Administracyjny podał, że przy jej wydaniu doszło do naruszenia prawa materialnego (art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz zasad postępowania (art. 121 i 122 tejże ustawy). Sąd stwierdził, że za przedwczesne należy uznać twierdzenie, iż o. organy podatkowe (skarbowe) działały w sposób niepodważający zaufania do organów państwa. Wątpliwości sądu budziła okoliczność, iż stwierdzenie o poprawności działania o. organów, organy podatkowe rozpatrując sprawę s.c. "R." budowały zasadniczo na informacjach przekazanych im przez organy oceniane. Ponadto zdaniem sądu wskazane działania podatnika winny nasunąć organom kontrolującym przynajmniej podejrzenie popełnienia przez pana P. K. przestępstwa karno-skarbowego, a z akt sprawy nie wynika, iż organy podatkowe (skarbowe) inicjowały wszczęcie takiego postępowania. W konsekwencji powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 25 września 2006 r., Nr (...) przekazał sprawę organowi podatkowemu l instancji do ponownego rozpatrzenia wskazując konieczność uzupełnienia materiału dowodowego o wskazane wyrokiem informacje. Po przeprowadzeniu postępowania w tej sprawie Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia 16 lutego 2007 r., Nr (...) odmówił umorzenia odsetek od zaległości z tytułu podatku VAT. W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła jej sprzeczność z wyrokami sądów, zaprzeczenie faktom oraz sprzeczność z interesem publicznym i ważnym interesem podatnika. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ drugiej instancji zaznaczył, że w rozpatrywanej sprawie zastosowanie miał przepis art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, z której treści wynika, że do umorzenia zaległości podatkowej (odsetek za zwłokę) jest konieczne wystąpienie przesłanek w postaci ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Każdy z tych warunków samodzielnie, albo też oba łącznie mogą stanowić podstawę umorzenia zobowiązania podatkowego. W wypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę mogą być umarzane jeśli wystąpią tego rodzaju zdarzenia lub okoliczności, które organ administracji podatkowej w tym indywidualnym przypadku uzna za zasługujące na uwzględnienie. Jednak nawet w sytuacji wystąpienia ważnego interesu podatnika organ nie jest bezwzględnie zobowiązany umorzyć zaległość podatkową lub powstałe odsetki za zwłokę. Zastosowanie wobec podatnika wskazanej instytucji traktowane być musi jako przywilej, a nie jako jego prawo. Organ odwoławczy wskazał, że przesłanka "ważnego interesu podatnika" wymaga ustalenia sytuacji majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla niego i jego rodziny. Natomiast przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak np. sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korekta jego błędnych decyzji. Powyższy przepis skonstruowany jest na zasadzie uznania administracyjnego, co oznacza, że ustawodawca pozostawił w gestii organów podatkowych ocenę, czy w konkretnej sprawie wystąpią okoliczności uzasadniające umorzenie, jak również zakres ewentualnego umorzenia. Organ drugiej instancji przedstawił czynności podjęte przez organ podatkowy pierwszej instancji celem weryfikacji i uzupełnienie dotychczas zebranych informacji, a następnie stwierdził, że organ kontroli skarbowej (inspektor UKS w O.) prowadził w sprawie kontrahenta Spółki bardzo szerokie postępowanie między innymi pod nadzorem Prokuratury i Ministerstwa Finansów. Obejmowało ono kilkadziesiąt podmiotów. W oparciu o materiały kontroli skarbowych wniesiono akt oskarżenia przeciwko 42 osobom - liczący 1400 stron. Tym aktem objęto również dostawcę Spółki. Zdaniem organu odwoławczego czas realizacji postępowania podatkowego przez organy podatkowo-kontrolne województwa opolskiego był wynikiem rodzaju realizowanych czynności i ich charakteru związanego z rolą dowodów w postępowaniu podatkowym, karnym i karnym skarbowym. Niezależnie od postępowania karnego zakończonego przez Prokuraturę Okręgową w Opolu, a także Sąd Rejonowy w Opolu wyrokiem z dnia 9 stycznia 2004 r. skazał pana P. K. o za utrudnianie kontroli skarbowej - co potwierdza trudności w realizacji postępowania. Postępowanie w sprawie umorzenia zaległości podatkowych i postępowanie kontrole dotyczące ustaleń obliczenia podatku VAT to odmienne tryby i różne postępowania, zatem postępowanie w przedmiocie ulgi podatkowej nie może stanowić płaszczyzny weryfikacji tych ustaleń. Badający sytuację finansową spółki cywilnej "R." organ odwoławczy ustalił, że źródłem dochodów jej wspólników jest dochód z działalności gospodarczej, który na każdego wspólnika w 2000 r. wynosił 10.063,95 zł, a w 2005 r. - 303.046,54 zł (za 2006 r. od stycznia do listopada dochód ten wyniósł 263.110,92 zł). Wspólnicy Spółki posiadają majątek nieruchomy, budynki mieszkalne i niemieszkalne, stanowiące ich współwłasność bądź współwłasność małżeńską, bądź współwłasność współmałżonka. Na tej podstawie stwierdził, że spółka znajduje się w dobrej sytuacji finansowej i majątkowej, wspólnicy odnotowują znaczny i stały wzrost dochodów z tytułu prowadzonej działalności. Spłata przedmiotowej zaległości podatkowej wraz z odsetkami nie wpłynęła na kondycję firmy, stan zatrudnienia oraz dochody wspólników. Również egzekwowanie tej należności nie doprowadziło spółkę do skutków niepożądanych. Dlatego też zdaniem organu odwoławczego przesłanka ważnego interesu podatnika wymagana do umorzenia zaległości podatkowej (odsetek za zwłokę) nie wystąpiła, bowiem sytuacja finansowa i majątkowa Spółki i jej wspólników jest bardzo dobra. Oceniając istnienie przesłanki interesu publicznego organ odwoławczy ustalił, że w subiektywnym odczuciu strony poniosła ona "stratę" na skutek zawartej umowy handlowej. Zauważył, iż umowa handlowa ma charakter cywilnoprawny i ewentualnych roszczeń strona mogła dochodzić od nieuczciwego kontrahenta na drodze sądowej. Podatnik ograniczył się jedynie do ubiegania o pomoc ze strony sektora finansów publicznych, mimo, iż to kontrahent Spółki powinien w konsekwencji ponieść skutki finansowe związane ze zrekompensowaniem podatnikowi powstałych z mocy prawa zobowiązań w podatku od towarów i usług oraz odsetkach za zwłokę. W opinii organu odwoławczego w realiach gospodarki rynkowej jest to problem, z którym spotyka się wielu innych przedsiębiorców, a więc okoliczność ta w żaden sposób nie wyróżnia strony, spośród pozostałych podmiotów działających w tych samych warunkach gospodarczych. Ryzyko prowadzenia działalności na własny rachunek obciąża podatnika a nie Skarb Państwa. Strona podejmując decyzję o transakcji handlowej z tym kontrahentem, nie dołożyła należytej staranności w celu ustalenia informacji na jego temat. Aby ograniczyć to ryzyko, stronie przysługiwało prawo wystąpienia do właściwego organu podatkowego o udzielenie informacji na temat kontrahenta - o ile nie byłyby to dane objęte tajemnicą skarbową. Wychodząc z założenia, że w interesie publicznym jest to, aby podatnik, który nie przyczynił się do powstania odsetek mógł skorzystać z możliwości do uzyskania uznaniowej ulgi w tym zakresie, organ odwoławczy stwierdził wystąpienie w sprawie przesłanki interesu publicznego, jednakże uznał za zasadne odmówienie umorzenia wnioskowanych odsetek. Motywem i argumentem odmowy, który za tym przeważył było to, że podatnik nie wykorzystał w celu zweryfikowania swojego kontrahenta w dostatecznym stopniu informacji firm (wywiadami) specjalizujących się w badaniu wiarygodności kontrahentów, nie dochodził od sprawcy szkody "podatkowej" swoich strat na drodze odszkodowawczej, nie wskazał, iż żądał od kontrahenta zaświadczeń z właściwego organu podatkowego o niezaleganiu w podatkach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyniku sadowej kontroli objętej skargą decyzji ocenił, że nie narusza ona prawa i stosując art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, stwierdzając miedzy innymi, że sprawa przedmiotowej ulgi podatkowej podlegała dwukrotnej ocenie sądu administracyjnego, który w wyrokach z dnia 17 stycznia 2003 r. (sygn. akt l SA/Ka 2333/01) oraz z dnia 22 maja 2006 r. (sygn. akt l SA/GI 1671/05) uchylał wcześniej wydane decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. W pierwszym z tych orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie wytknął organom, że podejmując rozstrzygnięcie nie uwzględniły wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej zasady zaufania do organów państwa, którą tenże Sąd rozciągnął nie tylko na organy prowadzące postępowanie w tej sprawie, ale również te, których właściwości podlegał kontrahent skarżącej Spółki - firma A. pana K. Zdaniem Sądu oceniając istnienie przesłanek umorzenia zaległości podatkowej z art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, trzeba mieć na uwadze właśnie przepis art. 121 tej ustawy, w szczególności w sytuacji, kiedy nieprzestrzeganie przepisów prawa przez organy właściwe dla kontrahenta strony skarżącej, miało niekorzystne skutki dla tego ostatniego podmiotu. Sąd nie uznał również za zasadny argument organów odmawiających umorzenia zaległości podatkowej, iż zaległość ta wynika z ostatecznych decyzji oraz, że podatnika stać na jej zapłacenie. W drugim z tych orzeczeń Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że w konsekwencji powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej uchylając decyzje organu I instancji i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia, nakazał jednocześnie organowi pierwszej instancji wyjaśnić kwestię ewentualnego przyczynienia się organów podatkowych (...) do naliczenia odsetek od zaległości w konkretnej wysokości. Sąd zauważył, że wykonując dyspozycje zawarte w powyższym wyroku oraz kolejnych decyzjach kasacyjnych Dyrektora Izby Skarbowej organ podatkowy podjął czynności wyjaśniające, kierując pisma ze stosownymi pytaniami do Urzędu Kontroli Skarbowej w K. i w O. oraz do Pierwszego Urzędu Skarbowego w O. Pisma z organu podatkowego oraz organu kontroli skarbowej w K. pozwoliły rozpatrującemu sprawę organowi zająć ostateczne stanowisko, iż nie można mówić o przewlekłości postępowania prowadzonego przez organy w stosunku do kontrahenta podatnika, oraz że na powstanie zaległości podatkowej skarżącej Spółki wpływ miały nie działania organów kontrolujących kontrahenta tejże Spółki, a sam kontrahent. Sąd uznał za udowodnione okoliczności, że organy skarbowe i podatkowe miały świadomość, iż kontrahent Spółki, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, dopuszczał się istotnego naruszania prawa podatkowego co najmniej od 1994 r., a nadto, że organ skarbowy musiał mieć świadomość, iż działalność tej osoby może wywołać negatywne skutki w zakresie podatku VAT w stosunku do kontrahentów firmy A. Sąd stwierdził, że z przekazanych dokumentów nie wynika, by organy podatkowe (skarbowe) w O. inicjowały wszczęcie postępowania karno-skarbowego wobec kontrahenta Spółki, a w efekcie za przedwczesne uznał twierdzenie zaskarżonej decyzji, iż organy podatkowe (skarbowe) działały w sposób niepodważający zaufania do organów podatkowych. Ponadto zdaniem Sądu rozpatrując odwołanie organ odwoławczy nie wskazał w sposób wyraźny, czy przesłanki z art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej wystąpiły w rozpatrywanym przypadku, ani nie doszedł do jednoznacznej konkluzji odnośnie podstaw do ubiegania się o umorzenie zaległości podatkowej, a tym samym organ ten nie dokonał poprawnego ustalenia istnienia przesłanek zarówno ważnego interesu podatnika, jak i interesu publicznego. W zaskarżonej decyzji nie rozważono czy ściągnięcie zaległości podatkowej nie narusza zasady zaufania do organów podatkowych. Sąd wskazał, że ocenić należy nie tylko kwestie ewentualnego przyczynienia się organów do powstania czy też powiększenia się zaległości odsetkowej po stronie Spółki R., ale również poprawność działania organów podatkowych rozpatrujących wniosek o umorzenie zaległości podatkowej. Kryteria, jakie w tym wypadku należy wziąć pod uwagę to słuszność i sprawiedliwość. Sąd wyraził pogląd, że jeżeli w wypadku stwierdzenia istnienia przesłanek z art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej organ podtrzyma swoje stanowisko o odmowie umorzenia zobowiązania podatkowego, winny zostać również podane faktyczne motywy takiego rozstrzygnięcia. Stosownie do treści art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1271), ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym przed dniem 1 stycznia 2004 r., z zastrzeżeniem art. 100, wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Z kolei art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2007 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a. stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji był związany oceną prawną zawartą w wcześniejszych wyrokach sądów administracyjnych. Podkreślił także, że nie ma uprawnienia do merytorycznego rozstrzygnięcia kwestii umorzenia zaległości podatkowej. Rzeczą sądu administracyjnego jest wyłącznie kontrola działalności administracji publicznej obejmująca m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Sąd kontroluje legalność a więc zgodność z prawem konkretnej, poddanej osądowi decyzji. Rolą wojewódzkiego sądu administracyjnego jest kontrola zaskarżonej decyzji i prawidłowość przeprowadzonego przez organ postępowania dowodowego, a więc poprawności stosowania prawa a nie słuszności wydanego rozstrzygnięcia. Dlatego też żądanie strony skarżącej nakazania organom podatkowym zwrotu -jej zdaniem - niesłusznie pobranych odsetek w kwocie 86.997,70 zł, nie mogło być przedmiotem rozstrzygnięcia sądu administracyjnego orzekającego w sprawie dotyczącej decyzji odmawiającej umorzenia tej zaległości podatkowej, Podobnie jak żądanie przerwania stosowanego wobec strony skarżącej procederu polegającego na prowadzeniu w nieskończoność postępowania administracyjnego dla samego trwania tego postępowania skoro tego typu żądanie nie podlega ocenie Sądu jako wykraczające poza zakres stosowania przepisów ustawy p.p.s.a. Badając kwestię dotyczącą nieuwzględnienia przez organy podatkowe treści zapadłych w sprawie wyroków Naczelnego i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie jest sprzeczna z oceną prawną wyrażoną w tych wyrokach oraz uwzględnia wskazania zawarte w ich uzasadnieniach. Organ odwoławczy uznał bowiem, że w sprawie zaistniały okoliczności mieszczące się w pojęciu "interesu publicznego", o którym mowa w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, skoro ustalił, że w interesie publicznym jest to aby podatnik - strona skarżąca, która nie przyczyniła się do powstania przedmiotowych odsetek (niezależnie od tego z jakich przyczyn natury obiektywnej lub subiektywnej sytuacja ta powstała) mógł korzystać z możliwości do uzyskania uznaniowej ulgi w tym zakresie. Tym samym organ odwoławczy podporządkował się ocenie sądów administracyjnych, z której w istocie wynikało, że z uwagi na okoliczności sprawy nie można stanowczo twierdzić by w powstałym stanie faktycznym strona skarżąca nie miała podstaw do ubiegania się o umorzenie zaległości podatkowej, skorzystania z przedmiotowej ulgi, wskazując na istniejący interes publiczny pojmowany jako wartości nadrzędne i wspólne całego społeczeństwa. Należy przy tym zauważyć, że sądy nie twierdziły, iż organy podatkowe (skarbowe) działały w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych lecz jedynie domagały się prawidłowego ustalenia w tym przedmiocie. Badając ponownie sprawę, organy podatkowe wykonały polecenia sądów, co do niezbędności uzupełnienia materiału dowodowego we wskazanym zakresie, dokonując dodatkowych ustaleń na okoliczności wymienione w tych wyrokach a w szczególności czy postępowanie wobec kontrahenta skarżących było prowadzone w terminach zgodnych z przepisami Ordynacji podatkowej oraz celem stwierdzenia ewentualnego przyczynienia się "organów o." do powstania czy też powiększenia zaległości odsetkowej. Dokonując ustaleń stanu faktycznego organy podatkowe zgromadziły bardzo obszerny materiał dowodowy, wystarczający dla oceny istnienia lub nieistnienia przesłanek opisanych w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Przeprowadziły dogłębną analizę zebranych dowodów, rozważyły wszelkie okoliczności mogące mieć wpływ na wybór rozstrzygnięcia o udzieleniu lub odmowie udzielenia wnioskowanej ulgi. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie a jego długotrwałość wynikała z materii sprawy, konieczności gromadzenia dodatkowych informacji od różnych podmiotów i ich rzetelnej oceny. Sąd pierwsze instancji zgodził się z poglądem organu odwoławczego, że w ryzyku działalności gospodarczej mieści się zarówno decyzja o związaniu się umową z inną firmą i wynikające z tego konsekwencje jak i poniesienie straty w wyniku tej umowy. Ryzyko prowadzenia działalności na własny rachunek obciąża podatnika a nie Skarb Państwa. Skarb Państwa nie może - w drodze instytucji umorzenie odsetek za zwłokę - rekompensować ewentualnych strat powstałych na skutek zawartych umów handlowych z kontrahentem. Fakt, że kontrahent skarżącej spółki w prowadzonej działalności gospodarczej naruszał obowiązujące przepisy prawa podatkowego doprowadzając do uszczuplenia należnych Państwu podatków oraz pozostawał w zwłoce z ich zapłaceniem, nie może stanowić o wyłączeniu prawa Skarbu Państwa do domagania się uiszczenia tych należności. Zdaniem Sądu prawidłowe było ustalenie, że przyczyną powstania po stronie skarżącej zaległości podatkowej w tym odsetek za zwłokę było nierzetelne postępowanie kontrahenta strony, brak jest natomiast dowodów na przyczynienie się przez organy podatkowe (skarbowe) "o." bądź "s." do ich powiększenia. Organy podatkowe wykazały, że Spółka znajduje się w dobrej sytuacji finansowej i majątkowej, a spłata przedmiotowej zaległości podatkowej wraz z odsetkami oraz prowadzona wobec Spółki egzekucja tych należności nie wpłynęła na kondycję firmy, stan zatrudnienia czy dochody wspólników. Prawidłowo zatem organ odwoławczy uznał, że sytuacja finansowa i majątkowa spółki i wspólników nie uzasadnia wystąpienia ważnego interesu podatnika. Długotrwałość toczących się postępowań kontrolnych czy podatkowych, niezależnie od przyczyn tego stanu rzeczy i jego skutków dla podatnika, stanowi okoliczność świadczącą o wystąpieniu przesłanki "interesu publicznego", o którym mowa w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. W interesie publicznych jak i w interesie podatnika leży bowiem wnikliwe i szybkie załatwienie sprawy gwarantujące zapewnienie stabilności i pewności w stosunkach społecznych, realizację postulatu praworządności oraz urzeczywistniające prawo do rozstrzygnięcia sprawy w rozsądnym terminie. Podobnie jak w interesie publicznym jest aby podatnik, który nie przyczynił się do powstania odsetek zwłoki mógł skorzystać z prawa do ubiegania się o uzyskanie uznaniowej ulgi w tym zakresie. Wynika to z istoty sprawiedliwości i słuszności. Odmawiając udzielenia wnioskowanej ulgi organ odwoławczy wskazał motywy i argumenty którymi kierował się korzystając z możliwości wydania negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji stwierdził, że postępowanie dowodowo-wyjaśniające i dokonana na tej podstawie ocena stanu faktycznego sprawy były przeprowadzone zgodnie z obowiązującym porządkiem prawnym, a w szczególności stosownie do dyspozycji przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, a w przedmiotowej sprawie także po uwzględnieniu oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wymienionych wyrokach Naczelnego i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wyprowadzenie przez organ odwoławczy wniosku przeciwnego do oczekiwań strony, nie stanowi o naruszeniu prawa w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Nawet wówczas, gdy istnieje przesłanka ważnego interesu podatnika czy interesu publicznego, dozwolone jest wydanie decyzji odmawiającej zastosowania wnioskowanej ulgi. Skarżący wnieśli skargę , opierając się na podstawie art. 174 pkt 1 i2 P.p.s.a. zarzucili zaskarżonemu wyrokowi: 1) Wymienione w art.174 pkt.1 - naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności przepisu art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa zarówno poprzez jego błędną wykładnie, jak i niewłaściwe zastosowanie, 2) Wymienione w art. 174 pkt. 2 - mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów dotyczących postępowania, a w szczególności przepisu art. 145 §1 pkt. 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe w toku postępowania instancyjnego przepisów dotyczących postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, w związku z art.4 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art.174 pkt. 2 i art. 145 par. 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucili naruszenie przez sąd I instancji: - art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, - art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a w szczególności przepisu art. 127 Ordynacji podatkowej, - art.141 par.2 i 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, - art.45 pkt. 1 Konstytucji RP . W związku z tym, na podstawie art. 15 § l pkt 1), art. 135, art. 153, art. 173, art. 174 pkt 1), art. 188 oraz art. 193 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wnieśli o: 1) Uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, 2) Uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego oraz decyzji organu I instancji. 3) Wyrażenie w ocenie prawnej zawartej z wyroku stanowiska, iż w rozpatrywanym stanie faktycznym i prawnym wniosek o umorzenie odsetek za zwłokę od zaległego podatku określony wnioskiem strony skarżącej winien zostać uwzględniony, 4) Zwrot kosztów postępowania sądowego - w tym kosztów zastępstwa procesowego. Na rozprawie 5 stycznia 2010 r. pełnomocnik skarżących złożył pismo procesowe w którym uzupełnił argumentację zawartą we wniesionej skardze kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Rozstrzygając wniesiona skargę kasacyjną, na wstępie należy przypomnieć instytucję której ona dotyczy, czyli umorzenia zaległości podatkowej. W rozpoznawanej sprawie wniosek dotyczył odsetek. W przypadku uzasadnionym ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym można umorzyć w całości lub części zaległość podatkową, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. W tym przypadku organ podejmuje decyzję, która ma charakter uznaniowy i podlega ograniczonej przez Sąd kontroli. Postępowanie to jednak składa się z dwóch etapów, w pierwszym etapie organy są zobowiązane do przeprowadzenia postępowania dowodowego celem ustalenia, czy w rozpoznawanej sprawie zaistniały ustawowe przesłanki do umorzenia powstałej zaległości, czyli czy w sprawie wystąpił "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Przesłanki te mają charakter rozłączny (funktor "lub" jest uznawany za równoznacznik alternatywy nierozłącznej zob. Ziembiński, Logika Praktyczna, Warszawa 1994 r., s. 87) wystarczy, że jedna z nich wystąpi, to organ podatkowy będzie zobowiązany do podjęcia rozstrzygnięcia mającego postać uznania administracyjnego. Brak wystąpienia jednej z przesłanek skutkuje tym, że organ nie może, nie ma ustawowej możliwości umorzenia powstałej zaległości. Dopiero wystąpienie "ważnego interesu" podatnika lub "interesu publicznego" daje organowi możliwość swobodnego wyboru rozstrzygnięcia złożonego wniosku. Kontrola Sądu sprowadza się w tego typu postępowaniach do zbadania, czy organ podatkowy przeprowadził w sposób prawidłowy postępowanie wyjaśniające, czy w rozpoznawanej sprawie wystąpił "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Przy czym przesłanki te, nie są wobec siebie konkurencyjne, ani tez żadna z nich nie może w państwie prawnym (art. 2 Konstytucji RP) być uznana z definicji za najważniejszą. Organ po stwierdzeniu wystąpienia jednej z przesłanek podejmuje decyzję czy uwzględnić wniosek. Wybór rozstrzygnięcia należy do organu administracji podatkowej (zob. NSA z 31 stycznia 2006 . sygn. akt I FSK 570/03, Lex 187593 oraz NSA z 30 października 2009 r. I FSK 804/08 niepubl.). Jednak uznaniowy charakter decyzji, nie powoduje, że ma być ona całkowicie dowolna. Organ podejmując negatywną dla podatnika decyzję, nawet mającą charakter uznaniowy jest zobowiązany do wskazania i uzasadnienia motywów którymi się kierował, co jest zgodne z wymogami państwa prawnego ( art. 2 Konstytucji RP). Podkreślić także należy, że ocena sytuacji z punktu widzenia przesłanek uzasadniających udzielenie uznanie ulgi podatkowej powinna być dokonywana na moment wydawania decyzji. W tej sprawie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. była wydawana 31 maja 2007 r., co oznacza, że sytuacja skarżących istniejąca na ten moment, a nie wcześniejsza podlega ocenie organów. W zarzucie naruszenia prawa materialnego, strona skarżąca zarzuciła sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnie i niewłaściwe zastosowanie. Należy przypomnieć, że nausznie prawa materialnego przez jego błędna wykładnię polega na mylnym rozumieniu treści przepisu, natomiast naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, czyli niewłaściwym (wadliwym) uznaniu, że stan faktyczny przyjęty w sprawie, odpowiada hipotetycznemu przewidzianemu w danej normie prawnej. Należy podzielić pogląd, że dopuszczalne jest zarzucanie obu form naruszenia prawa materialnego w sytuacji, gdy niewłaściwe zastosowanie przepisu praw materialnego było konsekwencją jego błędnej wykładni. Skarżący powinien w takiej sytuacji wskazać " na czym polegał błąd Sądu w rekonstrukcji treści konkretnej normy prawnej i podać jaka powinna być wykładnia właściwa i dlaczego przyjęta przez Sąd wykładnia skutkowała niewłaściwym zastosowaniem błędnie wyłożonego przepisu. Stwierdzić należy, że zarzut naruszenia prawa materialnego może być skutecznie podniesiony jedynie wówczas, gdy stan faktyczny sprawy nie był przez stronę kwestionowany. Podstawę skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a., można powołać jedynie, w bezspornym stanie faktycznym, pozwalającym na zastosowanie do niego odpowiedniej norm prawnej. Skarżący nie może zatem oprzeć tego zarzutu sprowadzającego się do twierdzenia, że stan faktyczny sprawy jest odmienny od przyjętego przez Sąd pierwszej instancji. Ponadto wbrew twierdzeniu zawartym w skardze kasacyjnej Sąd nie dokonał interpretacji art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej wskazując na element "samowoli" tylko podkreślił istotę decyzji uznaniowej, która polega na tym, że nawet w przypadku istnienia przesłanki ważnego interesu podatnika, czy interesu publicznego, dozwolone jest wydanie decyzji odmawiającej zastosowanie wnioskowanej ulgi. Strona skarżąca nie przedstawiła także jaka powinna być w jej ocenie wykładnia tego przepisu, tylko dokonała jego oceny, powołując się w tym na zasady doświadczenia życiowego, czy reguły logicznego myślenia. Przy czym nie wskazała jaki rodzaj logiki, został przez Sąd naruszony. Logikę współczesną dzielimy zwykle na trzy części: semantykę, logikę formalną, metodologię z teorią nauk. (Jan Grzegorowicz – Zarys Logiki dla prawników, Wydawnictwo "Grand – Gamma, Łódź , str. 3). Ponadto strona uzasadniając ten zarzut powołała się na art. 45 pkt 1 Konstytucji RP, co jest niezrozumiałe, albowiem skorzystała z prawa do Sądu. W dalszej części uzasadnienie zarzutu naruszenia przez Sąd przepisów prawa materialnego, została opisana sytuacja majątkowa oraz rodzinna skarżących, istniejąca w momencie decyzji wydanej 3 lipca 2000 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. Podniosła także brak winy skarżących w powstaniu zaległości ( str. 7-12 skargi kasacyjnej). Odnosząc się do tego fragmentu uzasadnienia dotyczącego zarzutu naruszenia prawa materialnego, należy stwierdzić, że w istocie skarżącą stawiając ten zarzut kwestionowała prawdziwość ustaleń faktycznych (a ściślej ich ocenę, zaakceptowaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny). Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może zaś służyć podważaniu stanu faktycznego (tak NSA w wyroku z dnia 23 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1507 opubl. Lex nr 484161, 21 stycznia 2009 r. sygn. akt I OSK 149/09 opubl. Lex nr 484136), poglądy tego nie zmienia także uchwała Pełnego Składu NSA z 26 października 2009 r., I OPS 10/09. Skarżąca zakwestionowała również dokonaną przez organy i sąd ocenę przesłanki ważnego interesu publicznego, powtarzając argumentację dotyczącą sytuacji majątkowej skarżących w 2000 r., podkreśliła także negatywne jej zdaniem działanie o. organów podatkowych. Te argumenty jednak odnoszą się do oceny stanu faktycznego, a nie wskazują na czym polegała dokonana przez Sąd błędna wykładnię art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej lub tez błąd w subsumcji. Ponadto stronie skarżącej umknęło, że organ podatkowy stwierdził wystąpienie w rozpoznawanej sprawie przesłanki w postaci "interesu publicznego". Strona podniosła także zarzut z art. 174 pkt 2, zarzucając naruszenie przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów dotyczących postępowania które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto powołując art. 4 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 174 pkt 2 i art. 145 § 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi strona zarzuciła naruszenie: - art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi. - art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi a szczególności art. 127 Ordynacji podatkowej -art. 141 § 2 i 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Odnosząc się do tych zarzutów, stwierdzić należy, że zarzuty dotyczące art. 99 przepisów wprowadzających Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi oraz art. 153 Prawo o postępowaniu przed tymi sądami, dotyczyły nie zastosowania się przez organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji do prawomocnych wyroków, wydanych w tej sprawie przez NSA 17 stycznia 2003 r. oraz WSA w Gliwicach z 22 maja 2006 r. Strona skarżąca wskazywała na wiążące poglądy wyrażone przez Sądy wcześniej orzekające a dotyczące konieczności zbadania prowadzonego przez o. organy skarbowe postępowania wobec kontrahenta skarżących R. K.. Należy jednak zwrócić uwagę, że NSA wyrokiem 17 stycznia 2003 r. zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w K. z 31 października 2001 r., gdyż organ ten uznał, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy obu instancji wówczas, nie uznały wystąpienia "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Sąd rozpoznając wówczas sprawę, nie podzielił takiego poglądu organów wskazując na możliwość naruszenia przez nie art. 121 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że działanie organów podatkowych prowadzone wobec kontrahenta skarżących, P.K. , może spowodować wystąpienie w tej sprawie "interesu publicznego" lub "słusznego interesu podatnika". Zakwestionował wyrażony wówczas przez organy pogląd, że "tamta sprawa" prowadzona wobec P. K. do tej, prowadzonej na skutek złożonego przez skarżących wniosku nie ma znaczenia. Sąd rozpoznający wówczas sprawę stwierdził że "sytuacja materialna podatnika jest bez wątpienia istotną przesłanką stosowania art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, ale wówczas gdy podatnik wskazuje na takie argumenty, jak przyczynienie się organów podatkowych do naliczenia odsetek od zaległości w konkretnej wysokości, trzeba najpierw rozstrzygnąć tą kwestię. Jeżeli argument ten okaże się trafny, nie będzie można nie uwzględnić wniosku podatnika, tylko dlatego, że stać go na zapłacenie zaległości podatkowej i odsetek od niej. Bez względu bowiem na sytuacje podatnika nie powinny dotykać go skutki sprzecznych z prawem działań organów podatkowych". Z cytowanego sformułowania nie wynika, aby Sąd nakazał organom podatkowym umorzyć odsetki, ponadto Sąd nie ma podstaw prawnych do nakazania podjęcia przez organy podatkowe konkretnych decyzji. Sąd sprawuje jedynie kontrole na działaniem organów podatkowych, ale ich nie zastępuje. W wyroku z dnia 22 maja 2006 r. Wojewódzki Sad Administracyjny w Gliwicach stwierdził " iż o. organy podatkowe miały świadomość, ze kontrahent skarżących dopuszczał się istotnego naruszenia prawa podatkowego co najmniej od 1999r ., a działalność ta mogła wywołać negatywne skutki w zakresie VAT w stosunku do jego kontrahentów, że organom, że organom działania ich podatnika powinny nasuwać przynajmniej podejrzenie o zaistnieniu przestępstw karno-skarbowych , co winno spowodować uruchomienie stosownego postępowania". Przy czym Sąd ten uchylił decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 6 września 2005 r. albowiem organy, ponownie nie rozstrzygnęły podstawowej kwestii czy w sprawie wystąpił " ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". W skardze kasacyjnej, strona w sposób rozbudowany przedstawiła naruszenie przez o. organy podatkowe przepisów Ordynacji podatkowej, jak również naruszenie przez prowadzące postępowanie organy podatkowe (k. str. 15-25), jednak nie wskazano dokładnie jakiemu celowi służy, wykazywanie popełnionych przez organy błędów. Strona skarżąca przedstawiając liczne uchybienia zapomniała, że ta sprawa dotyczy art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, a nie normalnego postępowania podatkowego, którego celem jest określenie zobowiązania podatkowego. Natomiast w tego rodzaju postępowaniu, postępowanie dowodowe prowadzi się celem ustalenia, czy zaistniała jedna z przesłanek do zastosowania przez organ podatkowy ulgi, w postaci umorzenia zaległości. Takiemu a nie innemu celowi służy w tym postępowaniu gromadzenie i ocena dowodów. W rozpoznawanej obecnie sprawie, organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji jednoznacznie stwierdził, że wystąpiła "przesłanka interesu publicznego" (str. 9 uzasadnienia). Zatem prowadzenie bardzo rozbudowanego przez stronę skarżącą wywodu, dotyczącego naruszenia przez organy podatkowe przepisów procesowych, nie miało znaczenia, gdyż organ odwoławczy, którego decyzja została zaskarżona do Sądu, stwierdził wystąpienie jednej z przesłanek art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ ten uzasadnił także dlaczego, pomimo uznania przez organ wystąpienia w sprawie przesłanki interesu publicznego, odmówił umorzenia wnioskowanych odsetek. Stwierdzając, że podatnik nie wykorzystał w celu zweryfikowania swojego kontrahenta, w dostatecznym stopniu informacji firm specjalizujących się w badaniu wiarygodności kontrahentów, nie dochodził od sprawcy szkody "podatkowej" swoich strat na drodze odszkodowawczej, nie wskazał, iż żądał od P. K. zaświadczeń z właściwego organu podatkowego, o nie zaleganiu w podatkach. Zdaniem organu strona ma nadal prawo do realizacji roszczenia od sprawcy , a nie przerzucaniu jego ciężaru na Skarb Państwa. Strona skarżąca w rozbudowanej liczącej 27 stron skardze kasacyjnej, nie przedstawiła żadnych dowodów ani argumentów mogących zakwestionować wyrażone przez organ powody odmawiające zastosowania ulgi. Na stronie 13 skargi kasacyjnej strona podniosła, że trudno mówić o skutecznym roszczeniu wobec nieuczciwego kontrahenta, który przebywa w areszcie i nie ma żadnych dowodów pozwalających na pokrycie zobowiązań podatkowych. Powołała się również na konieczność poniesienia opłat sądowych stanowiących 5 % wartości przedmiotu sporu. Zdaniem strony oceniając sytuacje majątkową kontrahenta występowanie z powództwem jest pozbawione jakiejkolwiek logiki. Odnosząc się do tych stwierdzeń, należy zauważyć, że strona skarżąca nie wskazała aby dokładnie znała sytuacje majątkową kontrahenta, którego postępowanie spowodowało powstanie odsetek. Samo przebywanie w areszcie czy też brak dochodów z prowadzonej działalności nie jest równoznaczne z brakiem majątku, ponadto dochodzić należności można także w przyszłości, gdy ten majątek się pojawi lub od innych osób gdyby ustalono, że z pokrzywdzeniem wierzycieli został przez dłużnika zbyty. Jeżeli chodzi o wysokość wpisu sądowego, to można znacznie go obniżyć występując z roszczeniem w postępowaniu upominawczym lub wnosząc o zwolnienie w całości lub części z kosztów sądowych. Strona podkreślała, że w 2000 r. była w bardzo trudnej sytuacji majątkowej, mogła zatem oprócz wniosku do Naczelnika Urzędu Skarbowego wystąpić na drogę sądową , wnosząc o zwolnienie z kosztów sądowych. Istotnym jednak argumentem, podniesionym przez organ odwoławczy, był brak zażądania przez stronę od jej kontrahenta zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Do tego istotnego argumentu we wniesionej skardze strona się nie odniosła. Nie można także było uznać za zasadny zarzut naruszenia przez Sąd art. 141 § 2 i § 4 p.p.s.a. albowiem strona nie wykazała jaki wpływ na rozstrzygniecie sprawy miało sporządzenie przez Sąd pierwszej instancji uzasadnienia z przekroczeniem terminu z art. 141 § 2 p.p.s.a., a sporządzone przez Sąd I instancji uzasadnienie zawiera wszystkie elementy ustawowe z art. 141 § 4 p.p.s.a. Ze wskazanych powyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.