II FSK 1124/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA del. Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 27 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Op 496/11 w sprawie ze skargi V. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia 22 września 2011 r. nr [...] w przedmiocie potrącenia zaległości podatkowych w podatku od gier za marzec 2011 rok 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od V. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w O. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 27 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Op 496/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę V. Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. w przedmiocie odmowy potrącenia wzajemnych wierzytelności i zaległości podatkowych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że Skarżąca zwróciła się do organu podatkowego z wnioskiem o potrącenie zaległości podatkowej w podatku od gier za marzec 2011 r. wraz z odsetkami z wymagalną wobec Skarbu Państwa wierzytelnością nabytą w drodze cesji od niemieckiej Spółki K.. Jako podstawę prawną żądania Skarżąca wskazała przepis art. 64 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Do wniosku dołączyła odpisy prawomocnych wyroków ustalających istnienie obowiązku ubezpieczenia emerytalnego, rentowego, chorobowego i wypadkowego z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy we wskazanej wyżej Spółce K. oraz odpis wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu z dnia 28 listopada 2000 r. o sygn. akt I SA/Wr 1772/99 uchylającego decyzje organów podatkowych w przedmiocie wymiaru opłaty skarbowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. odmówił dokonania potrącenia wierzytelności wobec Skarbu Państwa z zaległością podatkową Skarżącej stwierdzając, że przedstawione przez nią wyroki nie są orzeczeniami wydanymi na podstawie art. 417 lub art. 417² Kodeksu cywilnego, ponieważ nie dotyczą odpowiedzialności odszkodowawczej Skarbu Państwa i jako takie nie mogą być podstawą dokonania żądanego potrącenia. Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Skarżącą, Dyrektor Izby Celnej w O. decyzją z 22 września 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ II instancji powołując się na art. 64 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdził, iż zobowiązania i zaległości podatkowe wraz z odsetkami podlegają na wniosek podatnika potrąceniu z wzajemnej, bezspornej i wymagalnej wierzytelności podatnika wobec Skarbu Państwa, w tym m.in. z tytułu prawomocnego wyroku sądowego wydanego na podstawie art. 417 lub art. 417² Kodeksu cywilnego. Instytucja potrącenia, o której mowa w tym przepisie, ma zastosowanie, gdy spełnione zostaną warunki w nim określone. Organ odwoławczy zauważył, że z treści przedłożonych przez Skarżącą wyroków wynika, że dotyczą one ustalenia istnienia obowiązku ubezpieczenia emerytalnego, rentowego, chorobowego i wypadkowego z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy w Spółce K., natomiast wyrok sądu administracyjnego dotyczy uchylenia ostatecznej decyzji organu podatkowego w sprawie wymiaru opłaty skarbowej od sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. W tych okolicznościach - w ocenie organu odwoławczego - przedłożone wyroki nie zostały wydane w oparciu o przepisy art. 417 lub 417² Kodeksu cywilnego, które to przepisy stanowią o odpowiedzialności Skarbu Państwa za wyrządzone szkody. Dlatego też, nie sposób było uznać, że wskazane przez Skarżącą wierzytelności są wierzytelnościami, o których mowa w art. 64 § 1 Ordynacji podatkowej. Decyzję powyższą Skarżąca zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540, dalej - "u.g.h."), poprzez jego bezzasadne zastosowanie, w sytuacji, gdy do wymiaru zryczałtowanego podatku od gier winien mieć zastosowanie art. 45a ust. 1 poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, co doprowadziło do konieczności uiszczenia jego zwiększonej kwoty, - art. 8 pkt 1 i art. 9 Dyrektywy 98/34/WE transponowanej do prawa krajowego przez przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 239, poz. 2039), przez naruszenie obowiązku notyfikowania Komisji Europejskiej projektów zawierających przepisy techniczne, - przepisów Konstytucji RP, w tym jej art. 2, art. 21 i art. 64 ust. 1 przez niezawarcie we wprowadzanej ustawie o grach hazardowych przepisów przejściowych i naruszenie zasady lojalności państwa wobec adresata tych norm oraz braku poszanowania interesów podatnika, - art. 509, art. 510 i następnych Kodeksu cywilnego, przez ich zastosowanie i przyjęcie, iż zawarta przez Skarżącą umowa cesji nie była skuteczna, - art. 389 - 413 BGB (niemieckiego Kodeksu cywilnego) przez ich pominięcie, w sytuacji, gdy stosowanie zawartej umowy cesji, winno być oceniane w oparciu o te unormowania, - art. 64 Ordynacji podatkowej, przez odmowę dokonania potrącenia zaległości podatkowej z wierzytelnościami nabytymi na podstawie umowy cesji oraz niewydanie w tej sprawie decyzji w terminie 7 dni, - art. 121 Ordynacji podatkowej, przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zobowiązując Skarżącą do przedkładania wyroków sądów administracyjnych wraz z uzasadnieniami oraz złożenia zawartej umowy cesji, - art. 122 Ordynacji podatkowej, przez zaniechanie działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i zebrania wszystkich dowodów, w tym zaniechania wystąpienia do sądu powszechnego celem ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego (umowy cesji) i niewystarczające odniesienie się do przedłożonych przez Skarżącą wyroków, - art. 124 Ordynacji podatkowej, przez błędne lub niewystarczające wyjaśnienie przesłanek, którymi kierowano się przy wydawaniu decyzji, - art. 125 Ordynacji podatkowej, przez dopuszczenie do przewlekłości postępowania, a przez to do narażenia Skarżącej na wymierną szkodę, - art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, przez zaniechanie uchylenia decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w O. wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadniając wydany wyrok Sąd I instancji w pierwszej kolejności szczegółowo odniósł się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania uznając je za niezasadne. Następnie wskazał, że instytucja potrącenia (kompensaty) stanowi jedną z form wygasania zobowiązań i wykorzystywana jest także w określonym zakresie w prawie podatkowym, stanowiąc szczególny sposób zapłaty podatku. W prawie podatkowym potrącenie może być dokonane jedynie przy spełnieniu warunków, m.in. określonych w art. 64 Ordynacji podatkowej. Przepis ten zawiera zamknięty katalog wierzytelności, które mogą podlegać potrąceniu. A zatem warunkiem koniecznym kompensaty jest, aby wierzytelność dotyczyła Skarbu Państwa i obejmowała tytuły ściśle określone przez prawo. Sąd I instancji zauważył, że przedmiot sporu dotyczy tego, czy przedmiotowa wierzytelność może być zaliczona do ustanowionego w art. 64 § 1 Ordynacji podatkowej katalogu wierzytelności mogących podlegać potrąceniu, a w szczególności, czy wierzytelność ta wynika z prawomocnego wyroku sądowego wydanego na podstawie art. 417 lub 417² Kodeksu cywilnego (art. 64 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.). Powołany przepis art. 417 Kodeksu cywilnego przewiduje odpowiedzialność odszkodowawczą Skarbu Państwa za szkodę wyrządzoną przez niezgodnie z prawem działanie lub zaniechanie przy wykonywaniu władzy publicznej. Z kolei art. 417² Kodeksu cywilnego określa zakres odpowiedzialności odszkodowawczej za wyrządzoną szkodę na osobie, powstałej w związku z wykonywaniem władczych działań władzy publicznej, nawet gdy działania te nie naruszają prawa. Sąd I instancji wskazał, że wierzytelność przedstawiona przez Skarżącą wynikała z prawomocnych wyroków ustalających okresy obejmowania pracowników Spółki K. ubezpieczeniem społecznym: emerytalnym, rentowym, chorobowym i wypadkowym, a także z wyroku sądu administracyjnego uchylającego decyzje organów podatkowych w przedmiocie wymiaru opłaty skarbowej. W związku z powyższym Sąd I instancji stanął na stanowisku, że przedstawione do potrącenia wierzytelności Skarżącej wobec Skarbu Państwa nie wynikały z prawomocnego wyroku wydanego na podstawie powołanych przepisów Kodeksu cywilnego, formułujących odpowiedzialność odszkodowawczą w związku z wykonywaniem władzy publicznej, tj. nie wynikały z art. 417 lub 417² KC. Ustosunkowując się do wskazanych w skardze zarzutów, Sąd I instancji zgodził się z organem odwoławczym, że w niniejszej sprawie, której przedmiotem było wydanie rozstrzygnięcia w kwestii potrącenie wierzytelności podatnika wobec Skarbu Państwa z jego zaległością podatkową, nie stosowano powołanych przez Skarżącą przepisów prawa materialnego, gdyż przepisy te nie dotyczą analizowanego zagadnienia, a tym samym nie mogło dojść do ich naruszenia (chodzi o przepisy ustawy o grach hazardowych, Dyrektywy 98/34/WE, Konstytucji RP, Kodeksu cywilnego czy też niemieckiego Kodeksu cywilnego - BGB). 4. Od powyższego wyroku Skarżąca wniosła skargę kasacyjną. Zaskarżając wyrok w całości podniosła zarzuty: naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270, dalej - "P.p.s.a."), a w szczególności: - art. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez nierozstrzygnięcie sprawy w jej granicach oraz ograniczenie rozpoznania sprawy do kwestii odmowy potrącenia wierzytelności wobec Skarbu Państwa z zaległością podatkową Skarżącej, przy niemal całkowitym pominięciu innych bardzo istotnych zarzutów podniesionych w skardze, - art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez pominięcie w uzasadnieniu wyroku wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, a zwłaszcza brak syntetycznego spojrzenia na sprawę powodującego, że nie doszło do rozważenia przez Sąd I instancji pełnej argumentacji - wszystkich zarzutów Skarżącej, zaprezentowanej w skardze w sposób odpowiedni do jej realiów i potrzeb, - art. 64 Ordynacji podatkowej, poprzez niedokonanie potrącenia zaległości podatkowej w podatku od gier ze zgłoszonymi przez skarżącą wymagalnymi wierzytelnościami posiadanymi wobec Skarbu Państwa, nabytymi na podstawie umowy z dnia 16.04.2010 r. w sprawie nabycia tych wierzytelności od K. z siedzibą w I. oraz wydanie decyzji w tej sprawie z naruszeniem siedmiodniowego terminu. Naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 174 pkt 1 P.p.s.a. - przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności - art. 8 pkt 1 i art. 9 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych oraz § 1 ust. 1, § 8 ust. 1-3 i § 9 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 239, poz. 2039 ze zm.), które transponuje przepisy tej dyrektywy do prawa krajowego przez ich niezastosowanie tj. niewykonanie przez Rzeczpospolitą Polską jako Członka Unii Europejskiej obowiązku notyfikowania Komisji Europejskiej każdego projektu przepisów technicznych, w zakresie zmian ustawy o grach i zakładach wzajemnych, tj. ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, co skutkuje potencjalnym brakiem mocy prawnej przepisów tej ustawy, - art. 2, art. 21. art. 32 i art. 64 ust. 1. Konstytucji RP, wobec braku przy wprowadzaniu do obrotu prawnego przepisów ustawy o grach hazardowych przepisów przejściowych, poprzez naruszenie zasad ochrony praw nabytych, własności, lojalności państwa wobec adresata norm prawnych oraz braku poszanowania przez ustawodawcę interesów podmiotów w toku, - art. 139 ust. 1 u.g.h., poprzez jego bezzasadne zastosowanie, w sytuacji gdy do wystawianych przez Skarżącą deklaracji POG winien mieć zastosowanie art. 45a ust. 1 poprzednio obowiązującej ustawy o grach i zakładach wzajemnych. 5. W piśmie procesowym złożonym na rozprawie pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej w O. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6. Skarga kasacyjna zbadana zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., czyli w granicach wyznaczonych jej zarzutami, nie zasługiwała na uwzględnienie i jako taka podlegała oddaleniu. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania (czyli tak jak na gruncie niniejszej sprawy), to w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (zob. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005/6/120). Zgodnie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a, dla skuteczności zarzutu naruszenia przepisów postępowania konieczne jest wykazanie, że przedstawione w skardze kasacyjnej uchybienia takim przepisom, mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby zatem uchybienia te nie wystąpiły, to rozstrzygnięcie sprawy mogłoby być odmienne. Zdaniem składu orzekającego, w skardze kasacyjnej nie wykazano, aby zaskarżony w sprawie wyrok Sądu I instancji był taką wadą obarczony. W pierwszej kolejności za całkowicie chybiony uznać należało zarzut naruszenia art. 134 P.p.s.a., którego to naruszenia autor skargi kasacyjnej dopatrywał się w ograniczeniu rozpoznania sprawy do kwestii odmowy potrącenia wierzytelności wobec Skarbu Państwa z zaległością podatkową Skarżącej. Zgodnie z art. 134 P.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Na tle komentowanego przepisu szczególnego znaczenia nabiera więc zagadnienie tożsamości sprawy administracyjnej. Należy w związku z tym zauważyć, że zgodnie z powszechnym stanowiskiem doktryny (por. np. B. Adamiak, glosa do wyroku NSA z dnia 23 stycznia 1998 r., I SA/Gd 654/96, OSP 1999, z. 1, s. 51) na sprawę administracyjną w znaczeniu materialnym składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe, a zatem przy ustalaniu tożsamości sprawy należy badać te właśnie elementy. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej. W orzecznictwie podkreśla się, że sąd administracyjny nie jest wprawdzie związany granicami skargi, "ale zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi [...] wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim decyzji administracyjnych" (por. wyrok NSA z dnia 20 listopada 1997 r., SA/Łd 2572/95, Pr. Gosp. 1998, nr 5, s. 36). W podobny sposób ujęto tę kwestię w uchwale NSA z dnia 3 lutego 1997 r., OPS 12/96, ONSA 1997, Nr 3, poz. 104, w której stwierdzono, że: "W postępowaniu sądowadministracyjnym wprawdzie obowiązuje zasada niezwiązania sądu granicami skargi (art. 51 ustawy o NSA), jednakże nie oznacza ona, że sąd nie jest związany granicami przedmiotu zaskarżenia, którym jest konkretny akt lub czynność, kwestionowane przez uprawniony podmiot". W tym miejscu podkreślić należy, że rozpoznawana sprawa dotyczy kwestii potrącenia wierzytelności wobec Skarbu Państwa z zaległością podatkową Skarżącej. Podstawę prawną wniosku Skarżącej oraz decyzji organów podatkowych stanowił art. 64 § 1 Ordynacji podatkowej. W tak wyznaczonych granicach sprawy orzekał Sąd I instancji. Dlatego też, kwestia zasadności wymiaru ciążącego na Skarżącej zobowiązania w podatku od gier, jak również problematyka notyfikacji ustawy o grach hazardowych, nie mogły być przedmiotem oceny w ramach trybu uruchomionego na podstawie art. 64 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie jest to bowiem tryb właściwy tak dla wiążącego ustalenia wymiaru tego zobowiązania, jak i badania ewentualnych naruszeń dyrektyw wspólnotowych. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej Sąd I instancji ustosunkował się do podniesionych w skardze zarzutów i to w sposób zasługujący na aprobatę. Brak natomiast szczegółowej analizy zarzutów w zakresie ustawy o grach hazardowych, Dyrektywy 98/34/WE, Konstytucji RP, Kodeksu cywilnego czy też BGB, nie stanowi w niniejszej sprawie uchybienia. Podkreślić bowiem należy, jak zasadnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że w sprawie nie stosowano powołanych przez Skarżącą przepisów prawa materialnego, gdyż przepisy te nie dotyczyły przedmiotu sprawy. Tym samym wypowiedź Sądu w tym zakresie mogłaby stanowić orzekanie poza granicami sprawy. Niezrozumiałe jest wskazanie jako naruszenie przez Sąd I instancji przepisów postępowania - art. 64 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten jest bowiem przepisem materialnoprawnym. Ponadto, Sąd nie mógł naruszyć przepisów postępowania poprzez niedokonanie potrącenia, bowiem Sąd takiego potrącenia nie dokonuje. Sąd mógłby ewentualnie naruszyć prawo materialne, poprzez dokonanie błędnej wykładni tego przepisu, ewentualnie nie zastosowanie w sprawie, przy czym skutecznie takiego zarzutu nie postawiono. Jedynie wyjaśniająco wskazać należy, że dla dokonania potrącenia na podstawie art. 64 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, konieczne jest przede wszystkim istnienie niespornej wierzytelności wobec Skarbu Państwa, o której mowa w tym przepisie. Z kolei z ustaleń Sądu I instancji - których w skardze kasacyjnej skutecznie niezakwestionowano - wynika, że Skarżąca nie legitymuje się tego typu tytułem. Tym samym przepis art. 64 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie mógł mieć w sprawie zastosowania. W konsekwencji dalsze rozważania w tej kwestii są zbędne. Za całkowicie chybione uznać należy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Zarzuty te sprowadzają się wyłącznie do kwestii zasadności wymiaru ciążącego na Skarżącej zobowiązania w podatku od gier oraz problematyki notyfikacji ustawy o grach hazardowych. Przepisy powołane w skardze kasacyjnej nie były i nie mogły być w sprawie zastosowane. Jak już to było bowiem wskazywane, kwestia wysokości zobowiązania w podatku od gier nie mogła być przedmiotem oceny w ramach trybu uruchomionego na podstawie art. 64 § 1 Ordynacji podatkowej. Z przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji, a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).