II FSK 1130/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Cezary Koziński, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 18 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Go 438/16 w sprawie ze skargi E. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 7 października 2016 r., nr [...] w przedmiocie wygaśnięcia decyzji w sprawie ustalenia wysokości stawki karty podatkowej za 2013 r. oddala skargę kasacyjną. I.1.Zaskarżonym wyrokiem z 18 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Go 438/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę E. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z 7 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w sprawie ustalenia wysokości stawki karty podatkowej za 2013 rok. I.2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 7 października 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 5 lipca 2016 r. w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji z 13 lutego 2013 r. ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku opłacanego w formie karty podatkowej – wysokość stawki karty podatkowej na rok podatkowy 2013. Organy ustaliły, że Skarżący naruszył warunki opodatkowania w formie karty podatkowej określone w art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.; dalej u.z.p.d.) z uwagi na współpracę z zarejestrowaną w tym samym zakresie pod tym samym adresem firmą syna. Zakład Skarżącego w swojej działalności gospodarczej korzystał więc z osób niezatrudnionych przez siebie. Na podstawie art. 40 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d. oraz art. 258 § 1 pkt 4 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej O.p.) stwierdzono więc wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku opłacanego w formie karty podatkowej na rok podatkowy 2013. I.3. W skardze do WSA Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 40 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d. przez jego niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego stwierdzono wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku w formie karty podatkowej; - art. 25 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 u.z.p.d. przez błędne przyjęcie, że Podatnik korzystał z usług osób niezatrudnionych na podstawie umowy o pracę oraz usług innych przedsiębiorstw i zakładów; - art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 oraz art. 197 O.p. przez naruszenie przepisów postępowania w związku z przyjęciem jako niewadliwego stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe oraz przez uchybienie obowiązkowi dokonania wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego. I.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Sąd ten podkreślił, że jednym z istotnych warunków korzystania z preferencyjnego opodatkowania, który został określony w art. 25 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d. jest niekorzystanie przy prowadzeniu działalności z usług osób nie zatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę oraz z usług innych przedsiębiorstw i zakładów, chyba że chodzi o usługi specjalistyczne. Za usługi specjalistyczne (art. 25 ust. 3 u.z.p.d.) uważa się zaś czynności i prace wchodzące w inny niż zgłoszony zakres działalności, niezbędne do całkowitego wykonania wyrobu lub świadczonej usługi, w tym również czynności i prace towarzyszące, o których mowa w załączniku nr 4. Skarżącemu przypisano, że naruszył powyższy warunek opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym w ten sposób, że przy prowadzeniu działalności gospodarczej w ramach swojego zakładu korzystał z usług osób niezatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę, co w szczególności dotyczyło współpracy z synem prowadzącym działalność gospodarczą w tym samym miejscu i w tym samym zakresie, w tym korzystania z jego pracowników. Zebrany w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy dawał podstawy do wyprowadzenia tego wniosku, bowiem ustalono, że brak było wyodrębnienia osobnych hal produkcyjnych, korzystano z jednego wspólnego pomieszczenia biurowego, wspólnego numeru telefonu oraz adresów mailowych, wspólne były pomieszczenia socjalne i sanitarne dla pracowników obu zakładów, czy w końcu treść szyldu na budynku wskazywał "[...]". Zdaniem WSA włączony do akt niniejszej sprawy protokół oględzin dotyczący działalności syna Skarżącego z 19 sierpnia 2015 r. stanowił dopuszczalny dowód i można było na jego podstawie dokonać ustaleń co do okoliczności faktycznych dotyczących prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącego. Ustalenia te opierały się też na zeznaniach świadków, zasadnie więc odmówiono przeprowadzenia ponownych oględzin, uznając, że nie przyczyni się to do wyjaśnienia sprawy. Fakt współpracy obu zakładów wynika dostatecznie także z zeznań pracowników. Potwierdzili oni, że nie było żadnego wyodrębnienia przestrzeni i pomieszczeń obiektu na potrzeby każdego z zakładów, urządzenia i maszyny były rozmieszczone na tej przestrzeni też bez rozdzielenia. Na prośbę Skarżącego zeznania świadków były powtórzone w toku postępowania w jego sprawie, jednak zeznania te uznano za mniej wiarygodne z uwagi na to, że "pracownicy mogli zostać ukierunkowani na wskazanie pewnych okoliczności korzystnych dla pracodawcy". Stwierdzenie takie ma zaś swoje uzasadnienie w okolicznościach sprawy. Ponadto potwierdzona została wspólna obsługa administracyjno-biurowa przez osobę zatrudnioną przez syna Skarżącego, choć akurat osoba ta nie była związana bezpośrednio z przedmiotem działalności gospodarczej Skarżącego. Ustaleń dokonano także na podstawie informacji od kontrahentów Skarżącego, którzy wskazywali na uzgadnianie szczegółów i realizację zamówień za pośrednictwem syna Skarżącego. Niebagatelne znaczenie miała również skala zamówień, do której realizacji konieczne było skorzystanie z usług innych podmiotów. Zdaniem WSA zasadnie jednak odmówiono przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, bowiem analiza wielkości zamówień była tylko dodatkowym czynnikiem wskazującym, że miała miejsce współpraca obu zakładów. Żądanie wydania opinii biegłego we wnioskowanym zakresie dotyczyło zatem okoliczności, które nawet jeżeli miały znaczenie dla sprawy, to były stwierdzone wystarczająco innymi dowodami. II. W skardze kasacyjnej Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, uznając, że powinien być on uchylony w całości i zarzucając na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania: 1) art. 40 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d. przez jego niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego stwierdzono wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego w formie karty podatkowej; 2) art. 25 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 u.z.p.d. przez błędne przyjęcie, że Podatnik korzystał z usług osób niezatrudnionych na podstawie umowy o pracę oraz usług innych przedsiębiorstw i zakładów; 3) art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 oraz art. 197 O.p. przez naruszenie przepisów postępowania w związku z przyjęciem jako niewadliwego stanu faktycznego ustalonego przez organy administracji oraz przez uchybienie obowiązkowi dokonania wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego. III. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: IV. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. IV.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną można oprzeć stosownie do art. 174 p.p.s.a. na podstawie naruszenia prawa materialnego (przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie) oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania (jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy). Zainicjowane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. IV.2. Zważywszy na sposób sformułowania zarzutów kasacyjnych, w pierwszej kolejności podnieść należy, że skuteczne zarzucenie Sądowi pierwszej instancji naruszenia przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa wymagało wskazania przede wszystkim przepisów p.p.s.a., jako regulujących działalność orzeczniczą sądów administracyjnych. Sądy te z uwagi na zakres kognicji nie stosują bowiem przepisów prawa administracyjnego, co oznacza, że nie mogą ich naruszyć w sposób bezpośredni. Przepisy te stanowią natomiast normatywny wzorzec kontroli zgodności z prawem działania administracji publicznej, a ich naruszenie przez Sąd pierwszej instancji może nastąpić wyłącznie przez przyjęcie wadliwego wzorca tej kontroli lub wadliwą ocenę działania administracji w świetle tego wzorca. Oznacza to, że zarzuty skargi kasacyjnej muszą odnosić się do tych przepisów prawa, które legły u podstaw rozstrzygnięcia zawartego w wyroku Sądu pierwszej instancji, bowiem skarga kasacyjna jest skierowana przeciwko wyrokowi sądowemu, a jedynie pośrednio przeciwko rozstrzygnięciom administracyjnym, które podlegały kontroli sądowej. Skarga kasacyjna powinna też zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutu naruszenia prawa procesowego również wykazanie wpływu zarzucanego naruszenia prawa na wynik sprawy. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno przy tym przedstawiać argumenty mające na celu wykazanie słuszności podstaw kasacyjnych, a więc zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych, w tym jasno i precyzyjne odnosić się do realiów konkretnej sprawy. IV.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty kasacyjne naruszenia prawa procesowego - art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 oraz art. 197 O.p. nie spełniają wymogów ustawowych, gdyż Skarżący nie powiązał ich z przepisami p.p.s.a. Zarzuty są adresowane do organów podatkowych obu instancji. Naruszenia tych przepisów Skarżący upatruje w błędnych ustaleniach organów podatkowych co do oceny zebranych w sprawie dowodów – protokołów z oględzin miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Skarżącego, zeznań pracowników, wyjaśnień kontrahentów oraz samego Skarżącego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza też, że pomimo sformułowania w podstawach kasacyjnych zarzutów naruszenia prawa materialnego - art. 25 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 oraz art. 40 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d. przez niewłaściwe zastosowanie, to w istocie autor skargi kasacyjnej podważa jedynie ustalony w sprawie stan faktyczny. Niemniej w świetle uchwały NSA z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest odnieść się do wszystkich zarzutów. IV.4. Podkreślić należy, że tzw. karta podatkowa nie jest odrębnym podatkiem, lecz formą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, przeznaczoną dla prowadzących działalność zarobkową w mniejszych rozmiarach. Skorzystanie z opisanej formy opodatkowania ma charakter fakultatywny, uzależnione jest też od spełnienia szeregu warunków. Jeżeli podatnik zdecyduje się na poddanie tej uproszczonej i niedostępnej dla wszystkich podatników formie opodatkowania, obowiązany jest w pełni zastosować się do wymogów przewidzianych w przepisach "rozdziału III" u.z.p.d., dotyczących tzw. karty podatkowej. Odnosi się to zwłaszcza do restrykcyjnie uregulowanych obowiązków informacyjnych wobec właściwego organu podatkowego w zakresie wszelkich zmian, które nastąpiły u podatnika, a które mogą mieć wpływ na możliwość opodatkowania w formie karty podatkowej, jak również na ustaloną wysokość opodatkowania. Konsekwencje zaniedbania tych obowiązków są daleko idące, gdyż polegają na utracie prawa do korzystania z tej formy opodatkowania i powstaniu obowiązku płacenia podatku dochodowego na tzw. zasadach ogólnych. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że stosownie do art. 40 ust. 1 pkt 1 i 3 u.z.p.d., w sytuacji gdy podatnik poda we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej dane niezgodne ze stanem faktycznym, powodujące nieuzasadnione zastosowanie opodatkowania w tej formie, bądź ustalenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej w kwocie niższej od należnej, lub nie zawiadomi naczelnika urzędu skarbowego w terminie, o którym mowa w art. 36 ust. 7 u.z.p.d., o zmianach powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej albo mających wpływ na podwyższenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej, naczelnik urzędu skarbowego stwierdza wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej (vide S. Babiarz, S. Bogucki, A. Dumas, R. Pęk, S. Presnarowicz, J. Pustuł, Ryczałty w prawie podatkowym, Warszawa 2012, s. 257 i n.). Nie ulega wątpliwości, że organ podatkowy ma obowiązek wydania decyzji stwierdzającej wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość karty podatkowej, jeżeli stwierdzi, że podatnik w złożonym uprzednio wniosku podał choćby jedną z okoliczności warunkujących przyznanie prawa do tej formy opodatkowania, w sposób niezgodny z rzeczywistością. Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 u.z.p.d. podatnicy prowadzący działalność, o której mowa w art. 23, podlegają opodatkowaniu w formie karty podatkowej, jeżeli przy prowadzeniu działalności nie korzystają z usług osób nie zatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę oraz z usług innych przedsiębiorstw i zakładów, chyba że chodzi o usługi specjalistyczne. Za usługi specjalistyczne w rozumieniu ust. 1 pkt 3 uważa się czynności i prace wchodzące w inny niż zgłoszony zakres działalności, niezbędne do całkowitego wykonania wyrobu lub świadczonej usługi, w tym również czynności i prace towarzyszące, o których mowa w załączniku nr 4 (art. 25 ust. 3 u.z.p.d.). Na podstawie analizy art. 25 ust. 3 w powiązaniu z art. 25 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d. usługi specjalistyczne dotyczą bezpośrednio prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej, tzn. wykonywanych produktów czy usług na rzecz klientów. Na takie rozumienie tego pojęcia wskazuje wprost brzmienie art. 25 ust. 3 cytowanej ustawy: "czynności i prace (...) niezbędne do całkowitego wykonania wyrobu lub świadczonej usługi". Z powyższą wykładnią koreluje również art. 25 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d., w której warunek dotyczący zatrudniania i korzystania z usług innych przedsiębiorców odnosi się do zakresu prowadzonej działalności (sformułowanie "przy prowadzeniu działalności"). Zatem obostrzenie to zakazuje korzystania z podwykonawców przy prowadzeniu działalności gospodarczej, poza usługami specjalistycznymi (vide wyrok NSA z 22 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 3921/13). IV.5. W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji, oceniając legalność zaskarżonej decyzji, zobowiązany był zatem zbadać, czy zaistniała choćby jedna przesłanka (przesłanki) do wydania decyzji "wygaszającej" uprzednio wydaną decyzję w trybie art. 40 ust. 1 pkt 1 i 3 u.z.p.d. oraz wziąć pod uwagę wynikające z nich okoliczności, przede wszystkim treść wniosku o zastosowanie karty podatkowej złożonego przez samego Podatnika, jego wyjaśnienia i inne uzyskane w toku postępowania dowody. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela pogląd Sądu pierwszej instancji, że organ odwoławczy bez naruszenia obowiązku zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego i jego oceny, rozstrzygnął kwestię naruszenia przez Podatnika warunków uprawniających do skorzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania w postaci karty podatkowej. Zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że Skarżący wykonując usługi korzystał z usług przedsiębiorstwa należącego do jego syna, które mieściło się zresztą w tym samym miejscu co działalność prowadzona przez Skarżącego. Z zeznań pracowników Skarżącego wynikało, że wykonanie zamówień na znaczną liczbę sztuk wymagało użycia specjalistycznych maszyn. Nie wykonywało się ich zaś z użyciem maszyn manualnych, którymi dysponował Skarżący. Świadkowie ci oświadczyli także, że nie wykonywali elementów, które były przedmiotem wielkoseryjnych zleceń (np. bolców, trzpieni, sworzni, dystansów, rolek, szpilek łącznych, kolców hartowanych, podkładek), a które były przedmiotem sprzedaży w firmie Skarżącego. Sugerowany przez Skarżącego dowód z opinii biegłego nie mógł zatem podważyć powyższych zeznań, jak również przyczynić się do wyjaśnienia sprawy w zakresie wykorzystania niezatrudnionych osób w prowadzeniu działalności gospodarczej. Zgodzić się więc należy z oceną dokonaną przez WSA, że na ścisłą współpracę Skarżącego z zakładem jego syna wskazują ustalone okoliczności funkcjonowania obu zakładów, takie jak: - brak wyodrębnienia osobnych hal produkcyjnych, - korzystanie z jednego wspólnego pomieszczenia biurowego, wspólnego numeru telefonu oraz adresów mailowych, - wspólne pomieszczenia socjalne i sanitarne dla pracowników obu zakładów, - a nawet treść szyldu na budynku "[...]". Choć Skarżący – w pewnym sensie słusznie - uważa, że wskazane okoliczności techniczne nie przesądzają o korzystaniu z usług niezatrudnionych przez siebie osób, to jednak biorąc pod uwagę zeznania świadków – pracowników oraz kontrahentów, należy uznać, że w tych właśnie okolicznościach doszło do korzystania z usług niezatrudnionych przez Skarżącego osób, a tym samym, że nie zostały spełnione warunki opodatkowania kartą podatkową. Oceniając zgromadzone dowody organy podatkowe muszą przestrzegać reguł postępowania dowodowego wynikających z zasad logicznego rozumowania oraz przepisów postępowania podatkowego, a swoje wnioski powinny dokładnie przedstawić w uzasadnieniu decyzji. Przedstawiona zatem w decyzji ocena powinna wynikać z całokształtu materiału dowodowego, a więc powinna uwzględniać wszystkie dowody i ich wzajemne powiązania, wyprowadzone wnioski powinny być zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym. Takim samym zasadom oceny należy także poddawać twierdzenia i dowody przedstawiane przez Podatnika. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe sprostały tym wymogom i wykazały naruszenie przez Skarżącego warunków uprawniających do skorzystania z opłacania zryczałtowanego podatku dochodowego w formie karty podatkowej. W szczególności za słuszne należało uznać spostrzeżenie Sądu pierwszej instancji, że również wyjaśnienia kontrahentów Skarżącego, świadczą, że Skarżący korzystał z usług innych niezatrudnionych przez siebie osób. Wynika z tych wyjaśnień, że przy realizacji zleceń Skarżącego reprezentował go (samodzielnie bądź wspólnie ze Skarżącym) jego syn. Uzgadniając szczegóły i realizację zamówień kontaktowano się właśnie z synem Skarżącego, a zlecanie usług i korespondencja drogą mailową odbywały się na adres poczty elektronicznej syna Skarżącego. W niniejszej sprawie - jak wyżej wskazano - Skarżący ogranicza się jedynie do kwestionowania ustaleń dokonanych przez organy podatkowe i nie przedstawia żadnych dowodów, które obalałyby te ustalenia. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieuzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 oraz art. 197 O.p. - co do naruszenia w sprawie przepisów postępowania w zakresie zebrania i oceny materiału dowodowego potrzebnego dla rozstrzygnięcia sprawy, a w konsekwencji także zarzuty naruszenia prawa materialnego - art. 40 ust. 1 pkt 3 i art. 25 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 u.z.p.d. IV.6. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.