II FSK 1138/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (spr.), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 432/17 w sprawie ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 28 lutego 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz M. G. kwotę 1350 (słownie: jeden tysiąc trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 5 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 432/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi M. G., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 28 lutego 2017 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. Wyrok jest dostępny, podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zaskarżając to orzeczenie w całości, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, oddalanie skargi i orzeczenie co do istoty sprawy, albo uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania, oraz zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") w zw. z § 11 ust. 1 – 3, ust. 4 pkt 1, § 12 ust. 1, § 19 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm., dalej "rozporządzenie w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów") i przyjęcie, że w sprawie organy skarbowe przedwcześnie uznały księgę podatkową za nierzetelną i odmówiły uznania księgi za dowód w sprawie na podstawie art. 193 § 4 w zw. z art. 23 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) oraz nie wyjaśniono metody szacowania, podczas gdy w ocenie organu zasadnie przyjęto nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów podatnika oraz wyjaśniono zastosowaną metodę szacowania, 2. naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), tj.: - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie, że organy podatkowe naruszyły zasadę prawdy obiektywnej i zupełności postępowania dowodowego i przedwcześnie uznały księgę podatkową podatnika za nierzetelną oraz nie wyjaśniono metody szacowania, podczas gdy w ocenie organu odwoławczego postępowanie dowodowe przeprowadzono w sposób wyczerpujący, a jego ocena stanowiła podstawę do uznania księgi prowadzonej przez podatnika za nierzetelną oraz wyjaśniono metodę szacowania, - art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak sformułowania zaleceń, co do dalszych czynności organu, które miałyby doprowadzić do zebrania pełnego materiału dowodowego w sprawie, a zawarciu jedynie ogólnego zalecenia, że "organy podatkowe po raz kolejny ustalą czy istnieje podstawa do uznania prowadzonej przez skarżącego podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną i jeśli dojdą do takiego przekonania – przeprowadzą ponownie oszacowanie podstawy opodatkowania". Podatnik w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz uczestnika postępowania kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddalaniu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwestionuje ocenę Sądu pierwszej instancji, wedle której, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przedwczesne było stwierdzenie, że podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona przez podatnika była nierzetelna. Organ podatkowy nie zgadza się także z ustaleniem Sądu, że nie wyjaśniono przyjętej metody oszacowania podstawy opodatkowania. W przypadku podatników zobowiązanych do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ustalenie dochodu następuje w sposób określony w art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., to jest na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg. Określenie w ten sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych, uregulowanych w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych, wprowadzających m.in. reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji mających wpływ na wyliczenie dochodu w oparciu o te księgi, między innymi § 11 ust. 1 i 3, § 12 ust. 3 oraz § 13 i 14 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Stosowanie tych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci uznania księgi za dowód w postępowaniu podatkowym, o czym stanowi art. 193 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy; zgodnie z art. 193 § 2 księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty; (§ 3) za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Nie budzi wątpliwości, że wykazanie wadliwości lub nierzetelności ksiąg prowadzonych przez podatnika obciąża organ podatkowy. Jest także rzeczą oczywistą, że szacowanie podstawy opodatkowania jest konsekwencją nieuznania ksiąg za dowód w sprawie, a nie przesłanką stwierdzenia nierzetelności tychże ksiąg. Ponadto, nie można się zgodzić z twierdzeniem, że podstawę nieuznania księgi podatkowej za dowód w postępowaniu może stanowić - wynikająca z analizy tych ksiąg - sprzeczność poszczególnych składników działalności gospodarczej podatnika lub znacznie niższy obrót od przeciętnego, osiąganego w danej branży, albo też rażąco niższy od tego, jaki byłby konieczny dla pokrycia wydatków ponoszonych przez podatnika. Stwierdzenie tych okoliczności niewątpliwie stanowi podstawę do powzięcia uzasadnionego podejrzenia o nierzetelności ksiąg podatkowych, nie może jednak samo w sobie prowadzić do wniosku, że ma miejsce nierzetelność księgi. Obowiązujące przepisy Ordynacji podatkowej nie dają podstawy do przyjęcia takiej tezy, co słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji. Obowiązujący przed wejściem w życie Ordynacji podatkowej przepis art. 169 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 1980 r. Nr 9, poz. 26 ze zm., dalej: k.p.a.) stanowił, że organ podatkowy może nie uznać za dowód w postępowaniu podatkowym ksiąg prowadzonych przez podatnika, jeżeli ich analiza wykazuje istnienie sprzeczności poszczególnych składników działalności gospodarczej podatnika lub znacznie niższy obrót od przeciętnego, osiąganego w danej branży, i podobnych warunkach prowadzenia działalności albo też dochód rażąco niższy od tego, jaki byłby konieczny dla pokrycia wydatków ponoszonych przez podatnika, a podatnik tych okoliczności nie wyjaśnił. Przepis powyższy upoważniał zatem organ podatkowy do odrzucenia księgi jako dowodu w postępowaniu, w razie stwierdzenia ww. okoliczności. Natomiast obecnie obowiązujące przepisy Ordynacji podatkowej nie dają organowi podatkowemu wprost takiego uprawnienia. Zgodnie z przepisem art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie uznaje (a zatem jest do tego zobligowany) za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Sąd pierwszej instancji słusznie zatem zauważył, że ocena rzetelności prowadzonych przez podatnika rozliczeń podatkowych przez pryzmat dochodowości prowadzonej działalności jest niedopuszczalna. Okoliczność ta - w razie jej stwierdzenia - nie może bowiem stanowić samoistnej podstawy do odrzucenia niejako a priori - księgi podatkowej jako dowodu. Raz jeszcze należy powtórzyć, iż stwierdzenie tych okoliczności czyni uzasadnionym podejrzenie o możliwość nierzetelności księgi podatkowej. Podejrzenie to powinno następnie zostać zweryfikowane w drodze porównania dokumentów źródłowych z zapisami w księdze. Dopiero niezgodność zapisów w księdze z danymi wynikającymi z dokumentów źródłowych daje podstawę do uznania księgi za nierzetelną i odrzucenia jej w postępowaniu. Marża handlowa jest bezpośrednim źródłem zysku podmiotu prowadzącego działalność handlową. Wynikająca z księgi podatkowej marża, nie uzasadniona przez podatnika w wysokości znacznie odbiegającej od marż dla poszczególnych grup towarów (posiadanych w asortymencie przedsiębiorcy) i stosowanych przy sprzedaży udokumentowanej, może uzasadniać wniosek co do tego, że księga podatkowa nie odzwierciedla rzeczywistego stanu rzeczy w zakresie wysokości przychodów, a tym samym - jako nierzetelna - musi być odrzucona jako dowód w postępowaniu podatkowym. W rozpoznawanej sprawie przesłanką stwierdzenia nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej przez podatnika były sprzeczności między marżą wykazaną przez podatnika na podstawie zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów a marżą ustaloną w toku kontroli podatkowej. Sąd pierwszej instancji słusznie jednak uznał, ze względu na stwierdzone naruszenie przepisów postępowania, że wniosek taki organ podatkowy wyprowadził przedwcześnie. Trzeba bowiem dostrzec, że konkluzja ta wynikała z analizy ekonomicznej prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Organ podatkowy ustalił marżę handlową stosowaną dla trzech produktów handlowych w sposób dowolnie wybranych; nie wynika bowiem z uzasadnienia decyzji jakie konkretnie przesłanki zdecydowały o wyborze tych produktów i dlaczego marża ustalona w odniesieniu do tych właśnie produktów ma ważące znaczenie w odniesieniu do całej sprzedaży obejmującej kilka tysięcy rodzajów towarów. W konsekwencji brak jest przekonującego wyjaśnienia organu podatkowego, dlaczego marża wynikająca z podatkowej księgi przychodów i rozchodów powinna być zgodna z marżą ustaloną dla tych wybranych przez organ towarów. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega, podobnie jak Sąd pierwszej instancji, i co przyznaje podatnik, że sposób zapisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej przez podatnika był tego rodzaju, że brak było korelacji pomiędzy nawami towarów zakupionych i sprzedanych. Niemniej jednak okoliczność ta sama w sobie, pomimo, że narusza normę wynikającą z § 12 ust. 1 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, nie może stanowić o nierzetelności księgi. Rzeczą organu podatkowego, mając na uwadze postanowienia art. 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej, jest żądanie od podatnika przedstawienia stosownych wyjaśnień. Dopiero w sytuacji, gdyby podatnik nie był w stanie owych rozbieżności w sposób przekonujący wyjaśnić, organ mógłby uznać księgę za nierzetelną. Naczelny Sąd Administracyjny podziela przy tym pogląd Sądu pierwszej instancji, który uznał, że próba wyjaśnienia tej sytuacji w trakcie przesłuchania podatnika 23 czerwca 2016 r. narusza zasadę budowania zaufania podatnika do organu, o której mowa w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Jakkolwiek to podatnik powinien stwierdzone rozbieżności wyjaśnić, to jednak oczekiwanie, że zrobi to podczas przesłuchania prowadzonego kilka lat po zakończeniu roku podatkowego, w którym kontestowane zaszłości gospodarcze miały miejsce, bez możliwości wglądu w materiały źródłowe, poprzez udzielanie odpowiedzi na ogólnikowo formułowane pytania jest nieuprawnione. Należy bowiem mieć na uwadze, że mamy tutaj do czynienia z obszernym, różnym rodzajowo, specyficznie nazywanym asortymentem. Nadto specyfika badanej sytuacji polega także na tym, czego organ podatkowy nie kwestionował, że w odniesieniu do tego samego towaru stosuje się różne nazwy handlowe. To zaś przekonuje, że organ podatkowy powinien dołożyć szczególnej staranności w wyjaśnieniu tej sytuacji, oczywiście kluczową rolę będą tutaj pełniły wyjaśnienia podatnika. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny zarzut kwestionujący stanowisko Sądu pierwszej instancji co do wadliwości przyjętej przez organ podatkowy metody szacowania. Jakkolwiek wybór metody oszacowania należy do organu podatkowego to należy pamiętać, że zgodnie z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. Zatem kontroli sądu administracyjnego podlega, czy wybrana metoda rzeczywiście pozwala zrealizować cel, o którym mowa w powołanym przepisie. W tym kontekście Sąd pierwszej instancji słusznie zauważył, że losowy wybór faktur sprzedaży, na podstawie których dokonywano szacowania, nie gwarantuje reprezentatywności. Wbrew ocenie Sądu pierwszej instancji, organ nie wykazał, że nie było możliwe ustalenie struktury sprzedaży. Organ odwołuje się tutaj do braku korelacji w nazwach towarów nabytych i sprzedanych przez podatnika. Niemniej jednak, na co wyżej wskazano, organ nie podjął stosownych działań, żeby zweryfikować przy udziale podatnika, czy ów brak korelacji nie może zostać usunięty. W toku postępowania podatnikowi nie zapewniono realnej możliwości odniesienia się do tej sytuacji i jej wyjaśnienia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. co miało polegać na braku sformułowania przez Sąd pierwszej instancji zaleceń, co do dalszych czynności organu, które miałby doprowadzić do zebrania pełnego materiału dowodowego w sprawie, a zawarcie jedynie ogólnego zalecenia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wypowiedź Sądu pierwszej instancji w zakresie wynikającym z art. 141 § 4 zd. drugie P.p.s.a. jest prawidłowa. Należy bowiem pamiętać, że zalecenia co do dalszego postępowania zawsze muszą być odczytywane w kontekście całego uzasadnienia wyroku. Otóż Sąd pierwszej instancji wytknął organowi podatkowemu i szczegółowo opisał uchybienia, z powodu których stwierdził, że uznanie podatkowej księgi przychodów i rozchodów było przedwczesne. Nie przesądzając wyniku ponownie prowadzonego postępowania odniósł się także do kwestii oszacowania podstawy opodatkowania, jako konsekwencji ewentualnego stwierdzenia nierzetelności, wyjaśniając, że ponowne szacowanie podstawy opodatkowania powinno uwzględniać materiał dowodowy adekwatny do prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 oraz art. 209 ww. ustawy