II FSK 1149/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie: NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), WSA del. Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 917/07 w sprawie ze skargi M. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 25 czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 1149/08 Uzasadnienie 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie o sygnaturze akt I SA/Gd 917/07, oddalił skargę M.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 czerwca 2007 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok. Decyzją tą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 23 stycznia 2007 roku, określającą M.T. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 1.637.078,- zł. Organ pierwszej instancji wskazał, że M.T. nie ujawniła w zeznaniu podatkowym za 2002 r. dochodu z kapitałów pieniężnych w kwocie 4.101.478,64 zł. Organ podatkowy ustalił, że podatniczka w dniu 8 kwietnia 2002 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] nabyła 1/3 udziału w nieruchomościach położonych w G. i P. za cenę 35.000,- zł, które to prawo wniosła tytułem aportu do spółki "M", na podstawie uchwały z dnia 10 kwietnia 2002 r. w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] obejmując w zamian 55 udziałów w kapitale zakładowym tej spółki w łącznej kwocie 2.200.000,- zł. Powyższa okoliczność została ujawniona w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 18 kwietnia 2002 r. Organ podatkowy ustalił nadto, że w dniu 13 sierpnia 2002 r. podatniczka nabyła nieruchomość objętą księgą wieczystą KW nr [...] prowadzoną przez Sąd Rejonowy w Braniewie za kwotę 8.000,- zł ponosząc z tego tytułu opłaty w kwocie 712,56 zł. Powyższą nieruchomość M.T. wniosła aportem do spółki "M" w zamian za 3.900 udziałów o łącznej wartości 1.950.000,- zł. Powyższa okoliczność została ujawniona w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 18 września 2002 r. Powyższy, nie ujawniony w zeznaniu, dochód M.T. organ podatkowy doliczył do przychodów 2002 r. i uwzględnił koszty uzyskania ww. przychodów w łącznej kwocie 21.021,36- zł, w tym przypadającą na podatniczkę wartość nabycia nieruchomości w G. - 11.666,67- zł (1/3 ceny nabycia - 35.000,- zł) wraz z przypadającymi na nią kosztami tej transakcji w wysokości 642,13- zł oraz cenę zakupu nieruchomości położonej w Z. tj. 8.000,- zł wraz z kosztami nabycia w kwocie 712,56- zł. W oparciu o powyższe dane organ podatkowy ustalił podatniczce należny podatek dochodowy za 2002 r. w kwocie 1.637.078,- zł. Decyzją z dnia 25 czerwca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji oraz podzielił argumentację tam zawartą. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą decyzji, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) dalej u.p.p.s.a. stwierdził, że nie narusza ona prawa. Sąd podniósł, że skarżąca zarzuca naruszenie organom art. 122 i 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku Nr 8, poz. 1270) i upatruje naruszenia tych przepisów w braku ustaleń, co do okoliczności, czy rzeczywiście przeniosła na rzecz spółki "M" prawo własności nieruchomości. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu Sąd podniósł, że stan faktyczny sprawy nie był sporny pomiędzy stronami. Skarżąca nabyła udziały w spółce w zamian za zobowiązanie wniesienia aportu w postaci nieruchomości położonej w Z., a ten fakt, w ocenie Sądu, został niewątpliwie wykazany. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego włączył w poczet materiału dowodowego postanowieniem z dnia 8 listopada 2006 r. akt notarialny Rep A nr [...], mocą którego podwyższono kapitał zakładowy spółki, a skarżąca objęła udziały. Sąd argumentował następnie, materiał zgromadzony w postępowaniu pozwolił zatem niewątpliwie ustalić, że skarżąca uzyskała przychód w wyniku objęcia udziałów w spółce i nawet jeśli własność nieruchomości nie została przeniesiona. Pozostawało to bez wpływu na prawnopodatkową ocenę skutków objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny i w konsekwencji uzasadniał konstatację, że doszło do uzyskania przez skarżącą przychodu opodatkowanego na zasadzie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 roku Nr 14, poz. 176 ze zm.). Po jej stronie bowiem przychód wystąpił, natomiast jej kontrahent - "M" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w sytuacji, gdy do przeniesienia prawa własności nieruchomości nie doszło, miała do skarżącej stosowne roszczenie. Sąd uznał, że organ podatkowy poczynił wystarczające ustalenia w zakresie okoliczności faktycznych niezbędne dla stwierdzenia, że skarżąca uzyskała przychód w postaci nabycia udziałów w spółce "M". Sąd argumentował następnie, że istotą sporu w niniejszym postępowaniu była kwestia ustalenia dla celów podatkowych, w jakim momencie po stronie skarżącej wystąpił przychód, i w jaki sposób należało ustalić jego wartość. Sąd stwierdził, że organ podatkowy prawidłowo w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej określił wysokość osiągniętego przez podatniczkę przychodu i moment powstania obowiązku podatkowego tj. nabycie udziałów. Powyższe wynika wprost z powołanego przepisu, który za przychody z kapitałów pieniężnych uznaje nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zdaniem Sądu organ odwoławczy prawidłowo uznał, że w momencie objęcia udziałów w zamian za nieruchomości wniesione w formie aportu powstaje obowiązek podatkowy. Kwota zaś stanowiąca nadwyżkę pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów, a wydatkami na nabycie nieruchomości będących przedmiotem aportu - stanowi dochód podlegający opodatkowaniu. W odniesieniu do kwestii dotyczącej momentu powstania obowiązku podatkowego, Sąd podniósł, że dostateczne wskazówki co do powstania tego obowiązku zawiera art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., który stanowi, że przychód stanowi nominalna wartość udziałów (akcji) objętych. Zatem jako prawidłowe Sąd ocenił stanowisko organu podatkowego, że w momencie objęcia udziałów (akcji) w zamian za nieruchomości wniesione w formie aportu powstaje obowiązek podatkowy. Kwota zaś stanowiąca nadwyżkę pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów, a wydatkami na nabycie nieruchomości będących przedmiotem aportu stanowiła dochód podlegający opodatkowaniu. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego M.T. zaskarżyła opisany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie art. 17 ust. 2 w związku z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędną wykładnię. Wskazano również na zarzut uchybienia normom art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niepodjęcie przez Sąd pierwszej instancji środków w celu usunięcia naruszenia prawa przez organy podatkowe i oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Argumentował, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw ani zarzutów, a zaskarżony wyrok odpowiada prawu. 5. M.T. w piśmie procesowym z dnia 28 sierpnia 2008 roku wniosła i argumentowała tak jak w skardze kasacyjnej. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw ani zarzutów, a zatem należało ją oddalić. Za nieuzasadnione należy w pierwszej kolejności uznać zarzuty naruszenia przez Sąd art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd prawidłowo bowiem stwierdził, że organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie nie miały obowiązku zebrania innego materiału dowodowego, gdyż ten który został zebrany, należycie uzasadniał podjęte przez organy podatkowe rozstrzygnięcie. Sąd w zaskarżonym wyroku odnosząc się do podnoszonych w skardze do sądu pierwszej instancji naruszeń przepisów postępowania podatkowego, w tym w szczególności art.122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczących braku ustaleń co do okoliczności czy rzeczywiście skarżąca przeniosła prawo własności nieruchomości położonej w Z. na rzecz spółki "M" zasadnie podniósł, że stan faktyczny sprawy nie był sporny pomiędzy stronami. Ponadto, zaniechanie dokonania ustaleń przez organy podatkowe, co do okoliczności, czy rzeczywiście nastąpiło przeniesienia prawa własności nieruchomości nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Istotne bowiem było, na co słusznie zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że skarżąca nabyła udziały w spółce w zamian za zobowiązanie wniesienia aportu w postaci nieruchomości położonej w Z., mocą którego podwyższono kapitał zakładowy wskazanej powyżej spółki. Również na uwzględnienie nie zasługuje wskazany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd art. 17 ust. 2 w związku z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Trafnie bowiem Sąd określił wysokość osiągniętego przez podatniczkę przychodu i moment powstania obowiązku podatkowego. Prawidłowo też zaznaczył, że z treści art. 17 ust. 2 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika wprost, że za przychody z kapitałów pieniężnych uznaje się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce objętych za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część a obowiązek podatkowy powstaje w momencie objęcia udziałów w zamian za nieruchomości wniesione w formie aportu. Dochodem do opodatkowania jest kwota stanowiąca nadwyżkę pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów, a wydatkami na nabycie nieruchomości będących przedmiotem aportu w zaskarżonym wyroku słusznie wywiódł, że użycie przez ustawodawcę pojęcia "nominalna" wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania udziału w oparciu o ceny rynkowe. Zgodnie z wolą ustawodawcy należy zatem przyjąć wartość ściśle określoną już w umowie spółki. Prawidłowe jest zaprezentowane też w wyroku stanowisko Sądu stosownie do którego odpowiednie, wynikające z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zastosowanie norm art. 19 ust. 1 powołanej ustawy, polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Wreszcie Sąd słusznie wskazał, że obowiązek podatkowy w rozpoznawanej sprawie powstał w momencie objęcia udziałów w zamian za nieruchomości wniesione w formie aportu. Natomiast dochodem podlegającym opodatkowaniu jest kwota stanowiąca nadwyżkę pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów, a wydatkami na nabycie nieruchomości będących przedmiotem aportu. Wskazując na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy i 14 ust 2 pkt 2 lit b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).