II FSK 1161/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki, del. WSA Marek Olejnik, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 1 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1282/11 w sprawie ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 30 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku na rzecz J. W. kwotę 9.379 (dziewięć tysięcy trzysta siedemdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania przed sądem I instancji, 4) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. 1. Wyrokiem z 1 lutego 2012 r., I SA/Gd 1282/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 30 czerwca 2009 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: w wyniku rozpatrzenia sprawy w postępowaniu odwoławczym dyrektor izby skarbowej zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z 10 grudnia 2007 r. w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów oraz nieznajdujących pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym 2001 oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania za 2001 rok w wysokości 216.120,- zł. Organ odwoławczy przywołując treść art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f.") stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy bezspornie potwierdza, że opodatkowaniu w 2001 roku zryczałtowanym 75% podatkiem dochodowym od dochodów z nieujawnionych źródeł bądź nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu podlegała łączna kwota 288.160,- zł - gdyż strona nie udowodniła, iż źródłem pokrycia poniesionych w 2001 r. wydatków były dochody legalne i opodatkowane bądź zwolnione z opodatkowania, zaś ciężar dowodzenia tego, że wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika. 3. W skardze do WSA w Gdańsku na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła : I. naruszenie przez organ drugiej instancji przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1 i 3, art. 197 § 1, art. 199a, art. 210 § 4 w zw. z art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako: "O.p.") w zw. z art. 31 ust. 1 i 24 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. 2004 r., nr 8, poz. 65 ze zm.; dalej jako: "u.k.s."); art. 290 § 2 pkt 4 i 6a w zw. z art. 173 § 1 i 2 w zw. z art. 192 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1. art. 124 i art. 210 § 4 O.p.; art. 291 § 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 123 § 1, art. 124, art. 210 § 4 i art. 187 § 1 O.p.; art. 123 § 1, art. 124, art. 121 § 1 art. 210 § 4 i art. 233 § 1 pkt 1 O.p. II. naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. oraz art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. w zw. z art. 120 O.p., III. naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 20 ust. 1 i 3, art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.; IV. naruszenie art. 68 § 4 O.p. w zw. z art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. 4. Wyrokiem z 3 grudnia 2009 r., I SA/Gd 593/09, WSA w Gdańsku uchylił zaskarżoną decyzję dyrektora izby skarbowej w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2001 r. Wyrokiem z 16 listopada 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku W uzasadnieniu wyroku NSA wyjaśnił, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku przedmiotem oceny uczynił jedynie postanowienie z 10 grudnia 2007 r. odmawiające przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę skarżącą dowodu z uwagi na możliwość zaoszczędzenia w latach 1992 – 2000 kwoty 540.000,- zł. W konsekwencji za zasadny należało uwzględnić zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 133 § 1 i 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a."). Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji, czy też argumentacji zawartej w jednym ze zgromadzonych w sprawie dowodów, do jakich należy zaliczyć niewątpliwie postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodów. Dopuszczalne jest więc ponowne przeprowadzenie oceny zgromadzonego materiału dowodowego, która to nie musi potwierdzać oceny przeprowadzonej przez organ I instancji. Odmienna ocena materiału dowodowego została zawarta jedynie w treści jednego z dowodów zgromadzonych w sprawie, a nie w treści decyzji, od której zostało złożone odwołanie. Zdaniem NSA za niedopuszczalne należy uznać orzekanie przez sąd administracyjny tylko co do niektórych elementów "sprawy podatkowej", w sytuacji, gdy sprawa dotyczy zryczałtowanego podatku dochodowego. Niezwiązanie sądu administracyjnego granicami skargi powoduje, że sąd ma obowiązek rozpatrzyć sprawę rozstrzygniętą zaskarżoną decyzją z punktu widzenia zgodności z prawem całego postępowania administracyjnego oraz, iż sąd ten powinien zawsze zbadać, czy przedmiot zaskarżenia mieści się w katalogu aktów lub czynności mogących podlegać zaskarżeniu. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że sąd pierwszej instancji dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 133 § 1 i art.134 § 1 P.p.s.a. naruszył 141 § 4 tej ustawy poprzez związanie organu oceną prawną, w sytuacji gdy przedmiotem rozważań przed sądem pierwszej instancji nie był cały materiał zgromadzony w sprawie . W tym stanie rzeczy uniemożliwiono sądowi wyższej instancji zorientowanie się, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji są trafne, albowiem wszystkie oceny zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku należy uznać przynajmniej za przedwczesne. W konsekwencji zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego wymykają się spod kontroli NSA. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po ponownym rozpoznaniu sprawy nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku sformułowane w skardze zarzuty nie znajdują uzasadnienia w obowiązującym stanie prawnym i faktycznym sprawy. W ocenie sądu organy obu instancji podjęły w toku prowadzonych postępowań w przedmiotowej sprawie wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, a prowadzone w tym względzie postępowanie spełniało wymogi rzetelności, wyczerpującego charakteru oraz wyjaśnienia wszystkich okoliczności danej sprawy. Organy obu instancji podjęły bowiem szereg czynności celem weryfikacji twierdzeń skarżącej dotyczących ewentualnych możliwości zgromadzenia majątku. Dlatego też nie można w spornej sprawie podzielić stanowiska skarżącej odnośnie naruszenia przepisów dotyczących prowadzonego postępowania, które mogłyby mieć wpływ na wynik jej merytorycznego rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu organy obu instancji w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy w sprawie oraz o jego analizę i ocenę prawidłowo stwierdziły, że wydatki poniesione przez skarżącą w 2001 roku nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzącym z przychodów opodatkowanych oraz wolnych od opodatkowania i w konsekwencji prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego - art. 20 ust. 1 i 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. ustalając zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów oraz nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2001 r. 6. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 135 w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 151 P.p.s.a., a polegające na nieuwzględnieniu skargi i nieuchyleniu w całości zaskarżonej decyzji, jak też poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a w konsekwencji na niesłusznym oddaleniu skargi pomimo tego, iż w/w decyzje wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 1 i 3, art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.: a. poprzez błędną wykładnię art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie; b. poprzez zastosowanie art. 30 ust. 1 pkt 7, art. 20 ust. 1 i 3 i art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w sytuacji gdy: - organy obu instancji nie ustaliły wysokości dochodu, o jakim mowa w pkt. 7 ust. 1 art. 30 u.p.d.o.f., - organy obu instancji przyjęły, iż skarżąca udowodniła, że mogła zaoszczędzić ,w latach 1992-2000 kwotę 540.000,00 zł, - skarżąca ujawniła źródła przychodów i ich wysokość za lata 1992-2000, wskazane przez nią kwoty 540.000,00 zł i kwota 350.000,00 zł stanowiły mienie zgromadzone w latach poprzednich (tj. przed 2001 r.) pochodzące z przychodów opodatkowanych i wolnych od opodatkowania, a wydatki i przychody miały pokrycie w ujawnionych źródłach, c. poprzez błędną wykładnię art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. wyrażającą się w przyjęciu przez organy obydwu instancji błędnej tezy, iż na skarżącej ciążył obowiązek udowodnienia wysokości poniesionych kosztów utrzymania, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 135 w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 151 P.p.s.a., polegające na nieuwzględnieniu skargi i nieuchyleniu w całości zaskarżonej decyzji, jak też poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji a w konsekwencji na niesłusznym oddaleniu skargi pomimo tego, iż w/w decyzje wydane zostały z naruszeniem przepisów art 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 172 § 1, art. 173 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187, § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1 i 3, art. 197 § 1, art. 290 § 1 i 2 pkt 5 i 6a, art. 291 § 2, art. 210 § 4 w zw. z art. 235 i art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. art. 31 ust. 1, i 24 ust. 2 u.k.s., które to naruszenia przepisów miały istotny wpływ na wynik sprawy, a które skutkowały: a. błędnym przyjęciem przez organy obu instancji w swych decyzjach, iż środki pieniężne, którymi skarżąca sfinansowała swe wydatki w 2001 r. nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym 2001 i w latach poprzednich pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, które to ustalenia sąd niesłusznie podzielił bez uwzględnienia całokształtu zgromadzonego materiał dowodowego w sprawie; przedstawieniem przez sąd stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym i pominięcie części materiał dowodowego; b. błędnym przyjęciem przez organy obu instancji w swych decyzjach, iż kwota zgromadzonego przez skarżącą przed rokiem 2001 mienia wynosiła 0,00 zł, które to ustalenia sąd niesłusznie podzielił bez uwzględnienia całokształtu zgromadzonego materiał dowodowego w sprawie, podczas gdy kwota zgromadzonego mienia przekraczała kwotę 890.000,00 zł, jako że pominięto zgromadzoną przez skarżącą w latach 1992-2000 kwotę 540.000,00 zł, która to kwota pochodziła z przychodów opodatkowanych i wolnych od opodatkowania, w sytuacji gdy organy obu instancji uznały za udowodnioną możliwość zaoszczędzenia kwoty 540.000,00 zł; jak tez pominięto kwotę 350.000,00 zł z tytułu otrzymanej pożyczki na inwestycje; c. pominięciem poprzez organy obu instancji w swych decyzjach kwoty 53 339,88 zł, którą to kwotę organ pierwszej instancji przyjął w protokole postępowania kontrolnego, jako stan oszczędności skarżącej na 31.12.2000 r. i 01.01.2001 r. przez co zaniżono stan oszczędności o kwotę 53.339,88 zł; d. błędnym przyjęciem kwoty 127.596,75 zł, jako stanu oszczędności skarżącej na początek 1994 r., podczas gdy w innym miejscu protokołu postępowania kontrolnego organ przyjął kwotę 200 tys. zł (s. 4-5) przez co zaniżono stan oszczędności o kwotę 72.403,25 zł; e. oddaleniem przez organ pierwszej instancji postanowieniem z 26.10.2007 r. i z 10 12.2007 r. wniosków dowodowych skarżącej, f. błędnym przyjęciem, iż skarżąca nie posiadała na dzień 31.12.2000 r., na 1.01.2001 r. i w 2001 r środków pieniężnych na rachunkach bankowych w wysokości odpowiadającej poniesionym przez nią w 2001 r. wydatków, w sytuacji gdy organy obu instancji pominęły kwotę 540.000,00 zł oraz kwotę 350.000,00 zł, a organ pierwszej instancji oddalił dwukrotnie wnioski dowodowe skarżącej; g. błędnym przyjęciem, iż uzyskane przez skarżącą w latach 1992-2000 środki pieniężne nie zostały "dochowane" do końca roku 2000 i do roku 2001 i nie stanowiły źródła sfinansowania jej wydatków w 2001 r., podczas gdy organy obu instancji nie wskazały, by skarżąca wydatkowała wcześniej te środki na inny cel, zaś organ pierwszej instancji pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym 2001 i w latach poprzednich pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, które to ustalenia sąd niesłusznie podzielił bez uwzględnienia całokształtu zgromadzonego materiał dowodowego w sprawie; przedstawieniem przez sąd stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym i pominięcie części materiał dowodowego; h. żądaniem dowodu gromadzenia oszczędności na rachunkach bankowych, jako dowodu posiadania oszczędności, podczas gdy nie ma takiego obowiązku; i. błędnym przyjęciem, iż skarżąca "przez cały" 2001 r. przechowywała w domu w skrytce swe oszczędności w kwocie 540.000,00 zł, podczas gdy skarżąca tak nie twierdziła i nie wynikało to z materiału dowodowego sprawy; j. błędnym przyjęciu, iż wydatki skarżącej w 2001 wyniosły 30.000,00 zł, podczas gdy wydatki wyniosły 18.000,00 zł; k. zaniechaniem zasięgnięcia dowodu z opinii biegłych lekarzy medycyny na okoliczność stanu zdrowia skarżącej w grudniu 2000 r., a poczynieniem ustaleń w tym zakresie w oparciu o wiedzę organu podatkowego; l. dokonaniem oceny wiarygodności dowodów z naruszeniem zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie opartej na pełnym materiale dowodowym, z uwzględnieniem tylko części zgromadzonego materiału dowodowego co skutkowało dokonaniem dowolnej oceny dowodów w postaci przesłuchania skarżącej, jej pisemnych wyjaśnień, zeznań świadków, dokumentów przedstawionych przez skarżącą; żądaniem przez organy obu instancji wykazywania faktów poprzez przedstawianie dowodów w postaci dokumentów; oparciem się przy ocenie dowodów na formalnej teorii dowodów; m. rozstrzygnięciem na niekorzyść podatnika wątpliwości organu co do stanu oszczędności podatniczki i ich niewyjaśnienie na skutek oddalenia wniosków dowodowych skarżącej, prowadzeniem postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów skarbowych, zaniechaniem podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; n. brakiem w protokole postępowania kontrolnego oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem kontroli; o. przyjęciem, iż organ pierwszej instancji rozpatrzył zastrzeżenia skarżącej do protokołu z postępowania kontrolnego, podczas gdy zastrzeżeń tych nie rozpatrzono; p. pozbawieniem strony prawa do czynnego udziału w postępowaniu poprzez pozbawienie jej prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego; q. przyjęciem przez sąd stanu faktycznego ustalonego przez organy obu instancji niezgodnie z obowiązującą procedurą, tj. z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 172 § 1, art. 173 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1 i 3, art. 197 § 1, art. 290 § 1 i 2 pkt 5 i 6a, art. 291 § 2, art. 210 § 4 w zw. z art. 235 i art. 233 § 1 pkt 1 ord. pod. w zw. art. 31 ust. 1 i 24 ust. 2 u.k.s., co skutkowało niesłusznym przyjęciem, iż środki pieniężne, którymi skarżąca sfinansowała swe wydatki w 2001 r. nie pochodziły z przychodów opodatkowanych i wolnych od opodatkowania, a w konsekwencji, iż jej wydatki w 2001 r. nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym 2001 i w latach poprzednich pochodzącym z przychodów opodatkowanych i wolnych od opodatkowania; r. poprzez nieustosunkowanie się przez sąd do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze lub ogólnikowe odniesienie się do zarzutów skargi, jak też poprzez wewnętrzną sprzeczność i niejasność uzasadnienia wyroku, co uniemożliwia jego merytoryczną kontrolę; II. na podstawie art. art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucam naruszenie przepisów prawa materialnego, co miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie, wyrażającą się w przyjęciu błędnej tezy, iż źródłem pokrycia wydatków w rozumieniu tego przepisu są "dochody" opodatkowane "bądź" wolne od opodatkowania", podczas prawidłowa wykładnia tego przepisu wskazuje, iż mowa w nim jest o "przychodach" (opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania) a nie "dochodach", a ponadto ustawa używa spójnika "lub", a nie spójnika "bądź"; 2. art. 30 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 20 ust. 1 i 3 i art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., poprzez ich zastosowanie, w sytuacji gdy w sprawie nie ustalono wysokości dochodu, o jakim mowa w art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., podczas gdy podatek w wysokości 75% jest pobierany od "dochodu"; 3. art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wyrażającą się w przyjęciu przez sąd błędnej tezy, iż ciężar udowodnienia wysokości poniesionych wydatków spoczywa na podatniku, podczas gdy ciężar ten spoczywa na organie. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną dyrektor izby skarbowej wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zaznaczyć, iż mieści się wśród nich zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. Przepis, o którym mowa, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Zgodnie z dominującym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem, stwierdzenie niekonstytucyjności powołanego przepisu materialnoprawnego prowadzi do utarty przez ten przepis domniemania konstytucyjności, który to skutek winien zostać uwzględniony w toku kontroli sądowoadministracyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, dążąc do zapewnienia jednolitości orzecznictwa, akceptuje powyższe stanowisko. Uznanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. za niezgodny z Konstytucją RP zwalnia Naczelny Sąd Administracyjny z konieczności oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej od niego skargi poprzez uchylenie decyzji dyrektora izby skarbowej. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o niezgodności z prawem podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji wadliwości wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa, istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 188 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania, obejmujących ponowny udział pełnomocnika w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji, Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. i § 6 pkt 7 w zw. z § 18 ust. 1 pkt. 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 461) oraz 207 § 2 P.p.s.a. Odstępując od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości NSA miał na uwadze okoliczność, iż w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i sąd administracyjny pierwszej instancji, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją.