II FSK 1163/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędziowie NSA: Stanisław Bogucki, Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Jaszuk, po rozpoznaniu w dniu 20 października 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Artura P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 grudnia 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 4234/02 w sprawie ze skargi Artura P. na decyzję Izby Skarbowej w W. /Ośrodek Zamiejscowy w L./ z dnia 25 października 2002 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r., zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 14 grudnia 2004 r., I SA/Wr 4234/02, w sprawie ze skargi Artura P., Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 25 października 2002 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. w części dotyczącej odsetek za zwłokę i oddalił skargę w pozostałej części. W uzasadnieniu orzeczenia podano, że skarżący w zeznaniu podatkowym za 1996 r. zadeklarował w nieprawidłowej wysokości dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej jednoosobowo - "P." oraz w spółkach cywilnych - Andrzej R., Waldemar N., Artur P., Jarosław B. - "I." oraz Andrzej R., Waldemar N., Artur P. - "R.". W następstwie tych ustaleń decyzją z dnia 29 maja 2002 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. określił Arturowi P. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1996 r. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący wskazał między innymi na naruszenie przepisów art. 22, art. 23 i art. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./ oraz uchybienie na przepisom proceduralnym. Zarzucił organowi pierwszej instancji nieprawidłowe wyliczenie odsetek od zaległości podatkowych oraz błędną analizę transakcji sprzedaży zawartej między spółkami cywilnymi "R." i "I.". Decyzją z dnia 25 października 2002 r. Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia rozstrzygnięcia organu odwoławczego wynika, że w dniu 2 stycznia 1996 r. spółki cywilne "R." i "I." zawarły z Markiem B. umowy o świadczenie usług serwisu sprzętu komputerowego. Z uwagi na to, że przyjęte przez kontrahentów ceny usług były rażąco wygórowane, organy podatkowe uznały, iż zgodnym zamiarem stron umów było zaliczenie w koszty spółek cywilnych zawyżonych wydatków na podstawie rachunków wystawionych przez prowadzącego działalność gospodarczą Marka B., który w 1996 r. korzystał z opodatkowania w formie karty podatkowej. Strony umów twierdziły, że tak wysokie ceny są uzasadnione szczególnymi wymaganiami stawianymi serwisantowi w zakresie dyspozycyjności przy świadczeniu usług, zachowania tajemnicy handlowej, co do informacji pozyskanych podczas świadczenia usług, zakazu konkurencji, zabezpieczenia zachowania tajemnicy handlowej wekslem własnym in blanco wystawionym przez Marka B. na kwotę 50.000 zł. Izba Skarbowa w W. nie dała wiary tym wyjaśnieniom. Organ drugiej instancji stwierdził bowiem, że szczególne warunki, na jakie powoływały się strony umów, były zawarte w zobowiązaniu dodatkowym, które obowiązywało nie w 1996, a w 1995 r., natomiast weksel własny został opłacony jedynie do kwoty 200 zł. Trudno również mówić o szczególnej dyspozycyjności usługodawcy, skoro Marek B. był zatrudniony w pełnym wymiarze czasu pracy w banku. Na podstawie materiałów zebranych przez organ pierwszej instancji, Izba Skarbowa w W. do wyliczenia kosztów uzyskania przychodów w obu spółkach przyjęła cenę usług w wysokości 30 % wartości serwisowanego sprzętu, uznając ją za odpowiadającą cenom rynkowym na danym terenie w 1996 r. Ponadto w toku postępowania podatkowego ustalono, że spółka "R." w 1996 r. dokonywała sprzedaży na rzecz spółki "I." poniżej cen zakupu, po cenach zakupu lub z niewielką marżą /0,96%/. Z tego względu organy podatkowe określając przychód "R." uzyskany z transakcji w podmiotem powiązanym "I." przyjęły takie warunki, jakie spółka stosowała wobec innych kontrahentów. Nie stwierdzono również naruszenia art. 54 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Organ odwoławczy wskazał, że odsetki od zaległości podatkowej naliczono prawidłowo, obejmując okres zawieszenia postępowania. Przerwanie biegu naliczania odsetek nie może nastąpić, gdy - tak jak w rozpatrywanej sprawie - postępowanie zawieszono na wniosek skarżącego z dnia 18 kwietnia 1999 r. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Artur P. ponowił dotychczasowe zarzuty, dodatkowo zwracając uwagę, że doszło do naruszenia art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez przyjęcie, iż między spółkami a serwisantem istniał związek gospodarczy mający wpływ na wysokość ustalonych cen. Skarżący zakwestionował jednocześnie fakt niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów usług serwisowych, jak również sposób oszacowania cen za te usługi wskazując, iż przyjęta stawka wynikała jedynie z notatki służbowej, a nie z informacji przekazanej przez podmiot gospodarczy. Zdaniem skarżącego sporządzenie przez Izbę Skarbową w W. zestawienia i analiz cen serwisu sprzętu komputerowego było sprzeczne z przepisami o właściwości organów skarbowych. Czynności takie należą do właściwości organu pierwszej instancji. Skarżący podniósł, że uznanie za nieważny weksla wystawionego przez Marka B. stanowiło naruszenie art. 1 i art. 2 oraz art. 101 i art. 102 ustawy z dnia 28 kwietnia 1936 r. Prawo wekslowe /Dz.U. nr 37 poz. 282 ze zm./. Zarzucono ponadto, że o terminach przesłuchań świadków nie powiadamiano skarżącego, a jedynie jego pełnomocnika. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie, podtrzymując zawartą w zaskarżonej decyzji argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu rozpatrując skargę w pierwszej kolejności odniósł się do zagadnienia prawidłowości naliczania odsetek od zaległości podatkowej podzielając w tym zakresie stanowisko skarżącego. Skład orzekający odwołując się do treści art. 54 par. 1 pkt 4, art. 204 par. 1 i art. 201 Ordynacji podatkowej wyjaśnił, iż - w jego ocenie - w rozpatrywanym przypadku zawieszenie postępowania nastąpiło z urzędu. Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują bowiem możliwości zawieszenia postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego na wniosek strony. Tym samym, przy naliczaniu odsetek od zaległości, okres zawieszenia postępowania nie powinien zostać uwzględniony. Punktem wyjścia do dalszych rozważań Sądu była analiza art. 25 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu argumentując oddalenie skargi w pozostałym zakresie uznał, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe wykazały, iż w umowach między spółkami cywilnymi a Markiem B. ustalono warunki rażąco korzystniejsze i odbiegające od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia. Podczas gdy przyjęty koszt usługi sięgał w przypadku "R." 142.22 %, a w przypadku "I." 88 % wartości serwisowanego sprzętu, cena za świadczone przez serwisanta usługi nie powinna była przekroczyć 30 % wartości sprzętu. W ten sposób spółki przerzucały część swojego dochodu na Marka B., który niezależnie od kwoty uzyskanego przychodu lub dochodu płacił stałą stawkę podatku, a w 1996 r. jako osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę w pełnym wymiarze czasu pracy korzystał z ulgi polegającej na obniżeniu podstawowej stawki podatku o 80 %. W konsekwencji Sąd wskazał, iż zasadnym było określenie dochodu bez uwzględnienia obciążeń szczególnych wynikających ze stwierdzonego związku gospodarczego. Jednocześnie skład orzekający uznał, że szacunkowe ustalenie wysokości kosztów, jakie spółki poniosłyby w warunkach nie odbiegających od ogólnie przyjętych nastąpiło prawidłowo, natomiast stawki zastosowane w procesie szacowania kosztów uzyskania przychodu były dla podatników najkorzystniejsze. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu podniósł następnie, że w toku postępowania podatkowego wykazano, że pomiędzy spółkami cywilnymi, występującymi jako kontrahenci w transakcji sprzedaży, istniał związek o charakterze majątkowym, o jakim mowa w art. 25 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wykazano tym samym, iż spółka "R." dokonując sprzedaży na rzecz "I." po zaniżonych cenach nie osiągnęła dochodu w takiej wysokości, jakiej należałoby się spodziewać, gdyby przyjęła ceny z marżą handlową stosowaną wobec innych podmiotów. Przeprowadzona transakcja sprzedaży miała na celu zaniżenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym wspólników spółki "R.". Sąd pierwszej instancji ustosunkował się również do kwestii kosztów uzyskania przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej jednoosobowo. Odwołując się do treści art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wywiódł, że wykazany przez skarżącego przychód z odsetek od kwoty znajdującej się na rachunku bankowym firmy, zasadnie nie został uznany za przychód z działalności gospodarczej. Środki znajdujące się na koncie pochodziły z wpłaty własnej a nie prowadzonej działalności. Skład orzekający nie dopatrzył się ponadto naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Omówiony wyrok zaskarżono w części jego punktu II, oddalającego skargę Artura P. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu i po rozpoznaniu skargi nadto o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania i kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1/ naruszenie przepisów postępowania poprzez zastąpienie notatką urzędową z dnia 4 sierpnia 1997 r. środków dowodowych określonych w przepisie art. 181 Ordynacji podatkowej, a zwłaszcza zaniechanie włączenia do akt postępowania pism, w oparciu o które notatka służbowa została sporządzona, 2/ naruszenie prawa materialnego, to jest art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie za zgodne z dyspozycją tegoż przepisu działań organu pierwszej i drugiej instancji polegających na: - zastosowaniu 30 % wskaźnika wartości sprzętu komputerowego wynikającego z notatki urzędowej Inspektora Kontroli Skarbowej, sporządzonej z rozmowy z anonimowym pracownikiem firmy komputerowej z L., w miejsce ustalenia dochodu podatnika bez uwzględnienia obciążeń szczególnych wynikających z rzekomego związku spółek cywilnych ze świadczącym usługi serwisu sprzętu komputerowego Markiem B. i to w sytuacji, gdy organ podatkowy pierwszej instancji nie dokonał ustalenia dochodu w drodze oszacowania, czym naruszono przepis art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 1996 r., - ustaleniu przychodu spółki cywilnej "R." z zastosowaniem średniej marży wyliczonej dla tej spółki w miejsce określenia wysokości ceny za sprzedane meble na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w dniu wykonania świadczenia - zgodnie z przepisem art. 25 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - z uwagi na istniejący pomiędzy spółkami "R." i "I." związek o charakterze majątkowym, 3/ naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez wadliwe uznanie, że organ pierwszej instancji dokonał oszacowania dochodów spółek cywilnych, podczas gdy w rzeczywistości organ podatkowy jakiegokolwiek oszacowania nie dokonał, a próby oszacowania dochodów nie spełniają jakichkolwiek przepisów i zasad określających szacowanie dochodów, czym naruszono art. 25 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 4/ wadliwe i bezzasadne uznanie, że w sprawie występują dwa stany faktyczne, o których stanowi art. 25 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczące świadczącego usługi serwisu sprzętu komputerowego Marka B. skutkiem czego skarżący nie mógł prowadzić skutecznej polemiki z organami podatkowymi, a tym samym jego prawo do obrony uległo istotnemu ograniczeniu, 5/ naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez wadliwą wykładnię i zastosowanie art. 25 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegającą na bezzasadnym ustaleniu, że Marek B. świadczył usługi na warunkach rażąco korzystniejszych w sytuacji, gdy wykładnia językowa art. 25 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje jednoznacznie, że w tej sprawie przepis ten nie może mieć zastosowania, gdyż podatnikiem dla którego organy podatkowe ustalały wyższy dochód nie był Marek B. ale wspólnicy spółek cywilnych "R." i "I.", 6/ naruszenie przepisów postępowania poprzez wysnucie ze zgromadzonych dowodów niepełnych i wadliwych wniosków, a zwłaszcza mylne i bezzasadne przyjęcie, że Marek B. świadczył na rzecz spółek cywilnych wyłącznie usługi serwisu sprzętu komputerowego, podczas gdy w rzeczywistości świadczył on także inne usługi opisane w protokołach kontroli skarbowej, których ceny nie zostały przez organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionowane, a jednocześnie nie ustalono, aby ceny za te usługi rażąco odbiegały od cen rynkowych z 1996 r., co miało istotny wpływ na wynik spraw. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym od orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych, o jednoznacznie sformalizowanym charakterze. Świadczą o tym przepisy art. 173 i następnych ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. I tak na przykład przepis art. 174 tej ustawy przewiduje, że podstawami skargi kasacyjnej mogą być tylko: naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia przy tym wymaga, że uchybienia te mogą dotyczyć przede wszystkim naruszeń prawa materialnego i procesowego, którymi obarczone są orzeczenia sądów pierwszej instancji nie zaś rozstrzygnięcia organów podatkowych. Ponadto zgodnie z art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga ta powinna czynić zadość określonym w tym przepisie wymogom formalnym, do których między innymi zaliczono przytoczenie w skardze kasacyjnej podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Mieć trzeba też na względzie, że z mocy art. 183 par. 1 wskazanej ustawy Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Z powołanego przepisu wynika więc, że Sąd jest związany zarzutami sformułowanymi w skardze kasacyjnej i nie może z własnej inicjatywy poszukiwać innych niż wynikające z tych zarzutów naruszeń prawa. Przechodząc na grunt rozpoznanej sprawy należało stwierdzić, że zarzuty skargi kasacyjnej, z wyjątkiem zawartego w pkt 6 skargi, zostały wadliwie sformułowane. Nie określono w nich jakiejkolwiek z form naruszenia prawa przewidzianych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nie są nimi z pewnością zarzuty "naruszenia prawa materialnego ... poprzez uznanie za zgodne" lub poprzez "wadliwe uznanie". Nadto w motywach skargi nie tyle uzasadniono zarzuty skargi, co przedstawiono w nich w głównej mierze polemikę z ustaleniami i ocenami materiału dowodowego, dokonanymi przez organy podatkowe a następnie zaakceptowanymi w zaskarżonym wyroku przez Sąd pierwszej instancji. Przy tym nie wskazano przepisów postępowania sądowego, w więc przepisów ustawy Prawo przed sądami administracyjnymi, które Sąd naruszył rozstrzygając skargę na decyzje organów podatkowych. Powyższe stwierdzenie ma także kluczowe znaczenie dla uznania za nieusprawiedliwiony zarzut zawarty w pkt 6 skargi kasacyjnej. Wprawdzie zarzut ten jest formalnie prawidłowy, jednak autor skargi kasacyjnej nie zwrócił uwagi na to, że ocena prawidłowości wykładni i zastosowania art. 25 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych musi być poprzedzona skutecznym zakwestionowaniem ustalonego w sprawie stanu faktycznego i dokonanej jego oceny, przede wszystkim co do faktu świadczenia usług na warunkach rażąco korzystniejszych. Wobec braku zarzutu w tym przedmiocie należało więc przyjąć za wiążące ustalenia w przedstawionym zakresie, dokonane przez organy podatkowe i nie podważone przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Podnieść przy tym trzeba, że zarzut wymieniony w pkt 7 skargi kasacyjnej nie może być uznany za uzasadniony również i z tego powodu, że nie wymienia się w nim konkretnych przepisów postępowania, które naruszyło zaskarżone w sprawie niniejszej orzeczenie. Przytoczone w uzasadnieniu skargi przepisy art. 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej odnoszą się do postępowania przed organami podatkowymi a nie przed sądem administracyjnym i z tego względu zarzut ich naruszenia nie może być uwzględniony, stosownie do powołanych wyżej przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o przepis art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.