II FSK 118/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Krawczyk, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O[...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 464/16 w sprawie ze skargi O[...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie z dnia 8 stycznia 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 9 sierpnia 2016 r., I SA/GL 464/16, ze skargi O. [...] S.A. (dalej: spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie z dnia 8 stycznia 2016 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718, dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę. Stan faktyczny sprawy przyjęty prze Sąd pierwszej instancji przedstawia się następująco. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Częstochowie decyzją z dnia 8 stycznia 2016 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1, art. 74a, art. 77 § 1 pkt. 1 lit. b oraz art. 78 § 3 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613, dalej: O.p.), po rozpatrzeniu odwołania spółki, utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy S. (dalej: organ pierwszej instancji) z 18 maja 2015 r., określającą nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 85.716,00 zł. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Organ pierwszej instancji decyzją z 11 grudnia 2014 r., określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 94.705,00 zł. Kolegium decyzją z 30 kwietnia 2015 r. uchyliło w całości zaskarżoną decyzję i umorzyło postępowanie w sprawie z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Spółka w piśmie z 30 grudnia 2014 r. złożyła wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty. Następnie organ pierwszej instancji decyzją z 18 maja 2015 r. określił spółce nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 85.716,00 zł. Odwołanie od powyższej decyzji organu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Spółki, podnosząc, że zaskarżona decyzja jest nieprawidłowa, gdyż nie uwzględnia oprocentowania nadpłaty, a zatem narusza art. 76 § 1 O.p. Organ odwoławczy rozpoznając sprawę omówił instytucję nadpłaty oraz regulujące ją przepisy Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy stwierdził, że nadpłata podlega oprocentowaniu w przypadku podważenia decyzji organu podatkowego z przyczyn leżących po stronie tego organu, a także z powodu przekroczenia terminu zwrotu nadpłaty. Jeżeli zatem organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji oraz zwrócił nadpłaconą kwotę w terminie - oprocentowanie nie przysługuje. Sformułowanie przez ustawodawcę przesłanki "przyczynienia się organu" wskazuje, że nie w każdym przypadku uchylenia decyzji powstaje konieczność określenia oprocentowania nadpłaty. Przez "przyczynienie się" należy rozumieć taką sytuację, w której działanie lub zaniechanie organu podatkowego pozostawało w bezpośrednim związku z wadą decyzji, którą może być naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego. Następnie organ odwoławczy podkreślił, że w orzecznictwie wskazuje się, że przyczynienie się organu do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji wymiarowej oznacza każdą sytuację, w której pomiędzy tą przesłanką a działaniem lub zaniechaniem organu podatkowego występuje związek przyczynowo-skutkowy. Związek ten będzie występować w sytuacji, gdy przyczyną uchylenia decyzji jest dokonanie przez organ błędnej wykładni lub zastosowania prawa. Organ odwoławczy uznał, że organ pierwszy instancji prawidłowo określił wysokość nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. bez oprocentowania, ponieważ organ podatkowy nie przyczynił się do powstania nadpłaty, co jest koniecznym warunkiem oprocentowania nadpłaty. Bezpośrednią przyczynę uchylenia decyzji organu pierwszej instancji stanowił upływ terminu przedawnienia do określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Nadpłata została zwrócona spółce w przewidzianym ustawowo terminie, gdyż decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego została uchylona, a postępowanie zostało umorzone decyzją Kolegium z 30 kwietnia 2015 r. Nadpłacona kwota podatku została zwrócona spółce w dniu 27 maja 2015 r. Nadpłata została wyliczona w sposób prawidłowy, jako różnica między kwotą zobowiązania podatkowego wynikającą z deklaracji podatkowej na 2009 r. a kwotą podatku wpłaconego. W skardze na decyzję organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy nie uwzględnia ona oprocentowania od powstałej nadpłaty w kwocie 85.716,00 zł, liczonego od dnia 31 grudnia 2014 r. do dnia zwrotu nadpłaty, tj. do 27 maja 2015 r., co w konsekwencji miało wpływ na naruszenie art. 77 § 1 pkt 1 oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 O.p. Stawiając powyższy zarzut pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę. Na wstępie Sąd stwierdził, że przepisy regulujące zwrot nadpłaty mają charakter materialnoprawny. Zaliczyć do nich należy także przepisy określające moment powstania, warunki oraz termin końcowy okresu przysługującego oprocentowania powstałej nadpłaty. Skoro tak to w sytuacji, gdy ustawodawca dokonując zmiany przepisów o charakterze materialnoprawnym nie zamieszcza przepisów przejściowych, zastosowanie znajdą przepisy w brzmieniu obowiązującym w czasie, w którym powstały zdarzenia kształtujące określone stosunki prawne. Zarówno powstanie obowiązku podatkowego jak i uprawnienie do zwrotu nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem oceniać należy w tej sytuacji w oparciu o stan prawny istniejący w momencie powstania tych zdarzeń". Zgodnie z art. 78 § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. Natomiast z pkt 1 oraz pkt 2 § 3 art. 78 O.p. - których wykładnia stanowi sporną w sprawie kwestię - odpowiednio wynika, że oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a - d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty, a ponadto, że oprocentowanie przysługuje przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a – d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. W myśl art. 77 § 1 pkt 1 lit. b O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji. Mimo, że treść art. 78 § 1 O.p. może sugerować, że oprocentowaniu podlega każda nadpłata, to faktycznie oprocentowanie przysługuje jedynie w ściśle określonych przez prawo przypadkach. Zamknięty katalog tych przypadków reguluje art. 78 § 3 O.p., przy czym w rozpoznawanej sprawie kluczowe znaczenie ma regulacja pkt 1 i 2 tego przepisu. (przepisy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.). Ww. przepis wiąże przyznanie oprocentowania nadpłaty z podważeniem wadliwej decyzji organu podatkowego, tzn. z sytuacją, gdy błędnie nałożono na podatnika zobowiązanie w wysokości wyższej niż wynikająca z prawa podatkowego, a następnie decyzja taka (także decyzja określająca zobowiązanie podatkowe) została uchylona lub zmieniona. Z kolei art. 78 § 3 pkt 2 O.p. również uzależnia przyznanie oprocentowania nadpłaty od podważenia wadliwej decyzji podatkowej (w tym także decyzji określającej), z tym że nakazuje naliczanie oprocentowania nie od dnia powstania nadpłaty, ale od dnia uchylenia lub zmiany takiej decyzji i to wyłącznie wówczas, gdy organ nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia lub zmiany decyzji oraz, gdy nadpłata nie została zwrócona w terminie. Różnica między regulacją zawartą w art. 78 § 3 pkt 1 a regulacją z art. 78 § 3 pkt 1 pkt 2 O.p. polega na tym, że w przypadku gdy organ nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji podatkowej, z której wynikała wysokość zobowiązania podatkowego wyższa niż należna i która została wykonana przez podatnika, ale też nie zwrócił nadpłaty w terminie, oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia zmiany lub uchylenia decyzji (pkt 2), a nie od dnia powstania nadpłaty (pkt 1). Sąd wyjaśnił, że w myśl art. 78 § 3 pkt 1 O.p. - co do zasady - oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty, do dnia jej zwrotu, a zawarta w tych przepisach norma prawna, wiąże przyznanie oprocentowania nadpłaty z podważeniem wadliwej decyzji organu podatkowego, tzn. z sytuacją, gdy błędnie nałożono na podatnika zobowiązanie w wysokości wyższej niż wynikająca z prawa podatkowego, a następnie decyzja taka (w tym, decyzja określająca zobowiązanie podatkowe) została uchylona lub zmieniona. Norma ta ma charakter reguły ogólnej, względem której regulację o charakterze szczególnym ustanawia art. 78 § 3 pkt 2 O.p. Przepis ten również uzależnia przyznanie oprocentowania nadpłaty od podważenia wadliwej decyzji podatkowej (w tym także decyzji określającej), z tym że nakazuje naliczanie oprocentowania nie od dnia powstania nadpłaty, ale od dnia uchylenia lub zmiany takiej decyzji i to wyłącznie wówczas - jak wyraźnie wynika to z tego przepisu - gdy organ nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia lub zmiany decyzji oraz, gdy nadpłata nie została zwrócona w terminie. A contrario, w przypadku terminowego zwrotu, oprocentowanie nie przysługuje w ogóle. Zwrot nadpłaty miał miejsce w dniu 27 maja 2015 r., a więc przed upływem 30-dniowego terminu, określonego w art. 77 § 1 pkt 1 lit. b O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. Zatem oprocentowanie nadpłaty na podstawie omawianego przepisu art. 78 § 3 pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. nie przysługuje, jeżeli jej zwrot nastąpi w terminie. Z przepisu tego bowiem wynika bowiem, że wypłata oprocentowania uzależniona jest od kumulatywnego spełnienia dwóch warunków. Pierwszym z nich jest to, by organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej, a drugim - niezwrócenie nadpłaty w terminie. Sąd zauważył, że przedawnienie zobowiązania podatkowego będącego podstawą uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej przez organ odwoławczy jest przesłanką obiektywną, która musi być uwzględniona przez organ podatkowy z mocy prawa. Trudno zatem obronić tezę, że organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki obiektywnej, niezależnej od organu. Nie zasługuje także na uwzględnienie argumentacja strony skarżącej, że organ pierwszej instancji przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, gdyż powstrzymywał się z jej wydaniem do dnia 11 grudnia 2014 r. Jak długo nie upłynie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, tak długo organ podatkowy jest nie tylko uprawniony, ale i zobowiązany (art. 120 O.p.) do wszczynania i prowadzenia postępowań podatkowych w celu określania prawidłowej, jego zdaniem, wysokości zobowiązań podatkowych. Zatem upływ czasu, w wyniku którego dochodzi do przedawnienia zobowiązania podatkowego jest okolicznością o charakterze obiektywnym. Nie można więc uznać, że organ podatkowy przyczynił się do uchylenia decyzji, jeżeli wydanie orzeczenia kasatoryjnego i umorzenie postępowania podatkowego nastąpiło z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto umorzenie postępowania przez organ odwoławczy jest rozstrzygnięciem bez merytorycznego ustosunkowania się do prawidłowości decyzji organu pierwszej instancji. Ponadto przesłanki określone w art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 O.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. nie mają także żadnego związku z przewlekłością postępowania podatkowego - nie można powoływać się na tę okoliczność w zakresie sporu dotyczącego wysokości oprocentowania nadpłaty. Zatem istota wskazanych przesłanek wiąże oprocentowanie nadpłaty z uchyleniem (zmianą) decyzji wadliwej, a więc innymi słowy z wadą tkwiącą w samej tej decyzji, z której wynikała nadpłata, a nie z czasem trwania postępowania w tym przedmiocie. Tym samym, przez przyczynienie się, o którym mowa w przywołanych przepisach należy rozumieć taką sytuację, w której działanie lub zaniechanie organu podatkowego pozostawało w bezpośrednim związku z wadą decyzji, którą może być naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego, co z kolei oznacza, że nie w każdym przypadku uchylenia lub zmiany decyzji owo przyczynienie się - jako przesłanka oprocentowania nadpłaty – występuje. Niezasadny okazał się więc zarzut naruszenia art. 77 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 O.p. Spółka wniosła skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie: 1. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji w kwestii przyczynienia się organu podatkowego do skutkującego powstaniem nadpłaty uchylenia decyzji określającej (pierwszoinstancyjnej); 2. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 1 O.p. oraz w zw. z art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia ze względu na to, że wbrew stanowisku Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie i Sądu nie wykazano, iż do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej w wydanej I instancji nie przyczynił się organ podatkowy; 3. art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 O.p. przez ich błędną wykładnię polegającą na błędnym przyjęciu, że organ podatkowy nie może przyczynić się do uchylenia decyzji w sytuacji, w której przesłanką uchylenia jest przedawnienie; 4. art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i pkt 2 O.p. (w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 lit b) O.p.) przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające orzeczeniu o braku oprocentowania nadpłaty w sytuacji, w której nie można przyjąć, iż do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej w wydanej I instancji nie przyczynił się organ podatkowy. W konsekwencji wniesiono rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania i zasądzenie od organu podatkowego na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Brak było podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Na początek przypomnieć należy, że ocenione przez Sąd pierwszej instancji postępowanie administracyjne w sprawie niniejszej zostało wszczęte wnioskiem strony skarżącej o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości, który nie obejmował żądania oprocentowania wymienionej nadpłaty, oprocentowanie to nie było przedmiotem wniosku, nie wynikało z jego treści. Wobec powyższego organ podatkowy pierwszej instancji w zakresie oprocentowania nadpłaty w sprawie nie orzekał. W postępowaniu nie pojawił się wniosek strony o przedmiotowe rozszerzenie jego zakresu; w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji znalazły się tylko rozważania na temat oprocentowania, których organ drugiej instancji wprawdzie nie podzielił, w przedmiocie oprocentowania nadpłaty jednak nie orzekł, utrzymał tylko w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Nie ulega wątpliwości, że nadpłata podatku i oprocentowanie nadpłaty podatku to dwie różne, odrębne instytucje prawne, ze stanu sprawy wynika natomiast, że oprocentowanie nadpłaty nie było przedmiotem wniosku wszczynającego postępowanie, nie było też przedmiotem rozstrzygnięć organów podatkowych obu instancji, w czym sądy administracyjne nie mogą ich zastąpić. Zagadnienie to – w zakresie przedmiotu wszczęcia i prowadzenia podatkowego postępowania administracyjnego – nie było też przedmiotem zarzutów rozpoznanej skargi kasacyjnej. Dodać również trzeba, że wszczynając – postanowieniem z dnia 1 lipca 2014 r. - postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. organ podatkowy nie mógł skutecznie antycypować, że decyzja ostateczna nie zostanie wydana do końca okresu przedawnienia, tym bardziej że ze skargi kasacyjnej nie wynika jaki był przebieg tego postępowania i że do zwłoki w wydaniu decyzji doprowadziło niedziałanie organu, nie zaś inne – od organu niezależne powody. Rozpoczynając i prowadząc postępowanie organ nie mógł wiedzieć, że decyzja wymiarowa wydana zostanie dopiero w dniu 11 grudnia 2014 r. oraz nie stanie się ostateczna przed upływem okresu przedawnienia; skarga kasacyjna i akta sprawy nie wskazują, że w odnośnie przywoływanego postępowania podatkowego prowadzona była sprawa o przewlekłość postępowania lub z tytułu bezczynności organów administracji. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił.