II FSK 1197/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA del. Teresa Porczyńska (sprawozdawca), Protokolant Agata Han, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. sp. z o.o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 20 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Rz 830/10 w sprawie ze skargi O. sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 4 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od O. sp. z o.o. w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 7200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 830/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę O. sp. z o.o. w P.na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 4 października 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej w R., decyzją z dnia 4 października 2010 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa, po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Spółkę z o.o. O. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia 2 lipca 2010 r., określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych, za okres od 1 stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2005 r., w kwocie 1.8484.079 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji odnośnie zawyżenia przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów o kwotę 1.942.920,00zł - stanowiąca wartość odpisu amortyzacyjnego znaku towarowego O. za okres w którym Spółka nie posiadała decyzji o nadaniu prawa ochronnego na przedmiotowy znak towarowy słowno-graficzny tj. za okres od stycznia do września 2005 r. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wskazał, że uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników, nr 2/2004, z dnia 16 lutego 2004 r. podwyższono kapitał zakładowy Spółki z kwoty 50.000 zł do kwoty 14.990.000 zł (tj. o kwotę 14.940.000 zł) - poprzez utworzenie 29.880 nowych udziałów po 500 zł każdy - odpowiadającą: - "wartości wnoszonego aportem do Spółki, przedsiębiorstwa spółki jawnej działającej pod firmą "O. jawna z siedzibą w P. (...), według wyceny przedsiębiorstwa spółki jawnej sporządzonej przez biegłego rewidenta J. K. z M. sp. z o.o. z siedzibą w R. (...) o łącznej wartości 14.700.00,00 zł"(w tym "znak towarowy "O. " o wartości 12.952.800,00 zł"), - "wartości prawa użytkowania wieczystego gruntu (...), stanowiącego własność Gminy P. oraz własności budynków i urządzeń usytuowanych na w/w działce, o łącznej wartości 240.000,00 zł". Poleceniem księgowania z dnia 30 kwietnia 2004 r. Spółka, zaksięgowała przedmiotowy znak towarowy o wartości 12.952.800,00 zł na koncie - "Wartości niematerialne i prawne - znak towarowy". Równocześnie znak ten został wprowadzony do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Od miesiąca maja 2004 r. Spółka rozpoczęła dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej ww. znaku towarowego według stawki 20% (w wysokości 215.880 zł miesięcznie). Naliczoną amortyzację za 2005 r. w kwocie 2.590.560,00 zł zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w rachunku podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. W ocenie organów podatkowych przedmiotem aportu do Spółki w dniu 16 lutego 2004 r. było jedynie prawo z dokonanego w Urzędzie Patentowym RP zgłoszenia znaku towarowego. Prawo ochronne na znak towarowy Spółka uzyskała dopiero na podstawie decyzji Urzędu Patentowego z dnia 28 września 2005r. i od tego momentu przysługiwało jej bezwzględne prawo majątkowe do znaku towarowego O.Organ podatkowy wyjaśnił, że skoro wspólnicy Spółki O. Jawna - w dacie wniesienia aportu - posiadali jedynie prawo do niezarejestrowanego znaku towarowego, to tylko to prawo mogli uczynić przedmiotem wkładu niepieniężnego. W konsekwencji oznacza to, że Spółka aż do dnia udzielenia przez Urząd Patentowy w dniu 28 września 2005r. prawa ochronnego na znak towarowy O. jedynie prawem do znaku niezarejestrowanego, tj. prawem, które nie miało charakteru bezwzględnego prawa majątkowego i nie było wymienione w katalogu, o którym mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej: u.p.d.o.p. Organ odwoławczy wskazał treść art. 15 ust. 6 u.p.d.p., i wyjaśnił, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji pojęcia prawo do znaku towarowego. Z tego względu odwołano się do odrębnej regulacji prawnej i wskazano art. 120 ust. 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2000r. Prawo własności przemysłowej (t.j. Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 ze zm.), dalej: p.w.p. Podkreślono, że ustawa nie używa pojęcia prawo do znaku towarowego, posługuje się natomiast pojęciem prawo ochronne na znak towarowy. Przywołując art. 147 ust. 1 p.w.p. wyjaśniono, że nabycie prawa ochronnego następuje w systemie konstytutywnej rejestracji, wobec czego wcześniejsze używanie znaku towarowego przed jego rejestracją jest prawnie obojętne. Wykorzystywanie takiego znaku w prowadzonej działalności gospodarczej nie dawało podstawy do jego amortyzowania w oparciu o art. 16b ust. 1 pkt 6 u.o.p.d.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 20 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 830/10, oddalił skargę na wskazane rozstrzygnięcie organu podatkowego. Sąd wyjaśnił, że przedmiotem aportu do Spółki w dniu 16 lutego 2003 r. było jedynie prawo do zgłoszonego znaku towarowego, które w Urzędzie Patentowym zostało zarejestrowane na Spółkę jako uprawnioną do tego zgłoszenia w dniu 27 sierpnia 2004 r. Prawo ochronne na znak towarowy Spółka uzyskała w 2005 r. Wskazano art. 16 b ust.1 pkt.6 u.p.d.o.p. i podniesiono, że prawa, które nie zostały wymienione wprost w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych jako wartości niematerialne i prawne nie mogą zostać zaliczone do tej kategorii i tym samym nie podlegają amortyzacji. Sąd podkreślił, że uprawniony może używać znaku podobnego do zarejestrowanego dla towarów i usług podobnych do towarów usług zarejestrowanych, nie jest to jednak wykonywanie prawa podmiotowego lecz zachowanie prawnie obojętne, które wynika z dopuszczenia do obrotu niezarejestrowanych znaków towarowych. Sąd stwierdził także, że nie było również żadnych podstaw do przyjęcia, że organy podatkowe naruszyły zasadę praworządności określoną w art. 7 i art. 87 Konstytucji RP. Spółka wniosła skargę kasacyjną i zaskarżając powyższy wyrok w całości wniosła o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono w szczególności: 1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 16 b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. w zw. z przepisami tytułu III dział I ustawy Prawo własności przemysłowej, a w szczególności: art. 120, art. 121, art. 123 ust. 1, art. 124, art. 125, art. 127, art.153 ust. 1, art. 154 poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i błędną interpretację polegającą na przyjęciu, iż amortyzacji podlegają tylko i wyłącznie prawa ochronne udzielone na znak towarowy przez Urząd Patentowy, a nie podlegają amortyzacji inne prawa określone w ustawie Prawo własności przemysłowej dotyczące znaków towarowych; 2) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 7 w zw. z art. 87 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie, polegające na złamaniu zasady praworządności w ten sposób, iż organ podatkowy samodzielnie formułuje i ustala nowe wymagania mające wpływ na kształt praw i obowiązków podatnika, których to wymagań nie formułuje powszechnie obowiązujące prawo. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego i wspierającej je argumentacji należy zauważyć, iż abstrahują one od utrwalonej już linii orzecznictwa sądowoadministracyjnego w rozpatrywanej materii. Istotę oceny prawnej w kwestii podniesionej w skardze kasacyjnej wyłożono m. in. w powołanym w odpowiedzi na nią wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1003/08 (LEX nr 588980). Stwierdzono w nim co następuje: "Prawo ze zgłoszenia znaku towarowego, wbrew poglądowi strony skarżącej nie wypełnia pojęcia »prawo do znaku towarowego« uprawniającego do dokonywania odpisów amortyzacyjnych na podstawie art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., bowiem dotyczy etapu poprzedzającego rejestrację znaku, a bez rejestracji znak towarowy nie posiada wyróżniającej go cechy - szczególnej ochrony". Jak zauważono dalej, "Prawodawca odróżnia (np. w art. 131 p.w.p.) »prawo do znaku« i »prawo ze zgłoszenia«. Prawo ze zgłoszenia nie musi przekształcić się w prawo do znaku, bowiem Urząd Patentowy może w sytuacjach określonych w art. 131 i 132 p.w.p. odmówić rejestracji. Ustawodawca nie przewidział w art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. prawa amortyzowania zgłoszonego do rejestracji znaku towarowego, ani nie przewidział amortyzacji oznaczenia towaru wykorzystywanego przez przedsiębiorcę, ale nie korzystającego w obrocie prawnym z bezwzględnego prawa ochronnego (niezarejestrowanego)". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, "zasadnie w zaskarżonym wyroku przyjęto, z powołaniem się na powołane wyżej przepisy ustawy - Prawo własności przemysłowej w związku z art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., że prawo do znaku towarowego podlegające amortyzacji ma taki sam zakres znaczeniowy jak prawo ochronne na znak towarowy w rozumieniu ustawy - Prawo własności przemysłowej". W ocenie Sądu, podzielającego stanowisko zaprezentowane przez sąd administracyjny pierwszej instancji, różnica terminologiczna pomiędzy ustawą podatkową a p.w.p., choć istotnie występuje [...] nie ma znaczenia normatywnego. Nieuprawnione jest twierdzenie, że ustawodawcy podatkowemu chodziło o wszelkie prawa do znaku towarowego, a nie tylko objęte zakresem normatywnym ustawy szczegółowej, skoro ta właśnie ustawa szczegółowa stwierdza wprost, że nie uchybiając ochronie przewidzianej w innych ustawach, normuje stosunki w zakresie m.in. znaków towarowych, określając następnie czym te znaki są i jak prawa do tych znaków są kreowane. Jeżeli zatem w porządku prawnym istnieje specjalna, szczegółowa ustawa, definiująca określone pojęcie, nie ma powodów, by od tej definicji odstępować tylko dlatego, że ustawa podatkowa nie jest konsekwentna terminologicznie i posługuje się pojęciem opisowym ("prawo do znaku towarowego") zamiast konkretnym ("prawo ochronne na znak towarowy"), nie definiując zarazem swoiście użytego pojęcia". Podobnie we wcześniejszym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2009 r., II FSK 412/08 (LEX nr 785101) przyjęto, iż "Prawo do znaku towarowego może być wprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych, a następnie amortyzowane zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., gdy jest nie tylko faktycznie wykorzystywane, przez oznaczenie towarów i usług znakiem towarowym ale przede wszystkim prawnie przejęte do używania jako prawo, bowiem pod pojęciem prawa do znaku towarowego mieszczą się tylko podmiotowe prawa do znaku, które mają charakter bezwzględny". Podkreślono w nim również, iż "Prawo do znaku towarowego, w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., jako prawo podmiotowe dotyczy wyłącznie prawa do znaku zarejestrowanego, które ten status nabywa ex nunc, tj. z chwilą rejestracji. Przymiotu tego nie ma znak towarowy niezarejestrowany, w tym również zgłoszony do rejestracji. Bez znaczenia jest fakt, że ustawa o znakach towarowych nie posługuje się terminem "prawa do znaku towarowego", istotne jest bowiem to, że skutek podatkowy, o który w tym zwrocie normatywnym mowa, powstaje z momentem rejestracji znaku towarowego, a nie to czy prawo do znaku towarowego w rozumieniu ustawy podatkowej znaczy to samo co prawo z rejestracji znaku towarowego w rozumieniu ustawy o znakach towarowych". Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak jest jakichkolwiek przesłanek, aby na tle rozpatrywanego stanu faktycznego i prawnego odstąpić od przedstawionego stanowiska. Oznacza to, że zamieszczone w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie są pozbawione usprawiedliwionych podstaw. Wobec powyższego, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt. 1 i 205 § 1, 2 i 3 tej ustawy.