II FSK 1200/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędziowie NSA Władysław Kubiak (sprawozdawca), Krystyna Nowak, Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 7 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Ol 10/07 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 20 listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 7 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Ol 10/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 20 listopada 2006 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że decyzją z dnia 31 marca 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. określił J. S. wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. oraz kwotę odsetek za zwłokę od zaniżonych wpłat zaliczek na ten podatek. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z dnia 20 listopada 2006 r. uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i orzekł co do istoty, określając skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. oraz odsetki za zwłokę od zaniżonych wpłat zaliczek na ten podatek w niższej kwocie. Organ odwoławczy wyjaśnił, że M. S. i J. S. jako małżonkowie nabyli od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa w dniu 12 października 1994 r., do majątku wspólnego (rozwiązanie małżeństwa nastąpiło w dniu 10 grudnia 2002 r.), nieruchomość rolną położoną w miejscowości S., oznaczoną w ewidencji gruntów nr [...]/34. Pismem z dnia 14 lutego 1999 r. małżonkowie wnieśli do Urzędu Gminy w G. o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego opisanej działki - na zabudowę mieszkaniową jednorodzinną z możliwością lokalizacji funkcji rekreacyjnej. Rada Gminy G. w dniu 29 września 2000 r. podjęła uchwałę w sprawie zmiany miejscowego planu ogólnego zagospodarowania przestrzennego gminy G., obejmującej przedmiotową działkę. Decyzją z dnia 29 stycznia 2001 r. Wójt Gminy G. zatwierdził projekt podziału działki nr [...]/34 na 80 działek i określił przeznaczenie wydzielonych działek. W wyniku podziału 63 działki uzyskały przeznaczenie pod zabudowę mieszkalno - usługową, 10 działek pod wewnętrzne drogi osiedlowe i dojścia piesze, 2 działki pod budowę przepompowni ścieków, 1 działka pod budowę stacji transformatorowej, 2 działki pod teren zieleni, 1 działka w częściach pod zabudowę usługową, administracyjną i teren zieleni (działka nr [...]/92) i 1 na cele rolnicze (działka nr [...]/170). Decyzją z dnia 17 maja 2001 r. Wójt Gminy G. zatwierdził projekt budowlany i wydał pozwolenie na budowę sieci uzbrojenia technicznego (sieci gazowej, ścieków deszczowych, wody i kanalizacji sanitarnej) na działce nr [...]/34. Kolejnymi decyzjami Wójt Gminy G. zatwierdził projekty budowlane i wydał pozwolenia na budowę: w dniu 27 listopada 2001 r. - budynku mieszkalno-usługowego na działce nr [...]/92 oraz w dniu 12 grudnia 2001 r. sześć decyzji dotyczących budynków mieszkalnych jednorodzinnych. W okresie od listopada 2001 r. do października 2005 r. M. S. i J. S. sprzedali 35 działek położonych w S. (powstałych w wyniku podziału działki nr [...]/34), w tym w roku 2003 - 5 działek. Nabywcy działek informacje o ofercie uzyskali z ogłoszeń w "Gazecie O." (od marca 2003 r. do lipca 2005 r. M. S. zamieściła 387 ogłoszeń dotyczących sprzedaży działek na osiedlu "S."), tablicy reklamowej umieszczonej na terenie osiedla, informacji uzyskiwanych z Agencji Geodezyjno - Prawnej "G. - S." w K. oraz informacji zamieszczonych w internecie. Mając na względzie opisane okoliczności faktyczne, jak również definicje działalności gospodarczej zawarte w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 ze zm.), art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.), organ odwoławczy uznał, że skarżący prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży działek budowlanych. Dyrektor Izby Skarbowej w O. stwierdził, że czynności polegające na wielokrotnym zawieraniu z zyskiem umów sprzedaży nieruchomości, ze względu na przedmiot, skalę przedsięwzięcia, zawodowy i powtarzalny charakter działań, przyporządkowanie zasadzie racjonalności gospodarowania oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym, stanowią działalność gospodarczą, będącą źródłem przychodu określonym w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do którego nie ma zastosowania wyłączenie przewidziane w pkt 8 lit. a) oraz w art. 28 powołanej ustawy. W konsekwencji powyższego organ odwoławczy ustalił przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 50 % kwoty uzyskanej w 2003 r. ze sprzedaży pięciu działek (skarżący był współwłaścicielem nieruchomości w -). Do kosztów uzyskania przychodu z tej działalności Dyrektor Izby Skarbowej w O. zaliczył wydatki poniesione na ogłoszenia prasowe, podatek od nieruchomości, energię elektryczną i dostarczenie wody oraz kwoty przeznaczone na zakup, podział, przekształcenie i uzbrojenie działek (w części przypadającej na powierzchnię działek budowlanych), jak również koszty spłaty odsetek od kredytu i opłaty za przekształcenie sprzedanych w 2003 r. działek z rolnej na budowlane (opłaty planistyczne). W skardze do sądu administracyjnego J. S. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, wskazując na naruszenie art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący argumentował, że sprzedaż działek była wyzbywaniem się własnego majątku. J. S. zwrócił uwagę, że wszelkie transakcje związane ze sprzedażą działek były wykonywane przez małżonkę, skarżący natomiast jako współwłaściciel działek był zobowiązany do podpisywania aktów notarialnych. Autor skargi zakwestionował ponadto prawidłowość rozliczenia kosztów uzyskania przychodów. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w motywach rozstrzygnięcia podkreślił, że odpłatne zbywanie nieruchomości przez małżonków zostało prawidłowo zakwalifikowane jako działalność gospodarcza. Sąd - w ślad za organem podatkowym - przytoczył treść art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej i art. 2 ust. 1 Prawa działalności gospodarczej wskazując jednocześnie, że orzecznictwo sądowe do istotnych cech działalności gospodarczej zalicza jej zawodowy (stały) charakter, powtarzalność podejmowania działań, przyporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania i uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Zdaniem składu orzekającego, okoliczności faktyczne sprawy potwierdzają, że skarżący - poza przychodami z renty - osiągał także przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, przewidziane w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd nie zgodził się ponadto z twierdzeniem strony jakoby sprzedaż uzyskanych w wyniku podziału działek stanowiła sprzedaż majątku osobistego. Okoliczności sprawy nie wskazują bowiem, ażeby działki budowlane zostały wyodrębnione na własne potrzeby, lecz z zamiarem ich zbycia. Sprzedaż majątku osobistego nastąpiłaby zaś w przypadku gdyby działka wydzielona uprzednio na potrzeby własne, została następnie sprzedana ze względu na zmianę planów życiowych. Odnosząc się do zarzutu nierozważenia przez organy podatkowe rozmiaru zaangażowania byłych współmałżonków w sprzedaż działek, Sąd zauważył, że skarżący uczestniczył w zawieraniu umów sprzedaży, a pierwsze czynności związane z podziałem, zmianą przeznaczenia działek, a także wydaniem pozwolenia na budowę były podejmowane wspólnie z M. S., jeszcze w czasie trwania związku małżeńskiego. Ponadto M. i J. S. w 2003 r., mimo rozwiązania małżeństwa (10 grudnia 2002 r.), nie dokonali podziału majątku wspólnego. Ustanie małżeństwa spowodowało zatem jedynie przekształcenie współwłasności łącznej we współwłasność w częściach ułamkowych, do której mają zastosowanie art. 197, 200, 207 i 209 Kodeksu cywilnego. Zgodnie zaś z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Prawidłowo zatem organy podatkowe określiły przychody uzyskane z działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży działek proporcjonalnie do udziału (po 50 % na każdego z byłych małżonków). W końcowej części uzasadnienia Sąd, powołując się na unormowanie zawarte w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdził, że dokonane przez organ odwoławczy rozliczenie kosztów uzyskania przychodów nie budzi zastrzeżeń. Skład orzekający wywodził w szczególności, że działka nr [...]/92 - wbrew stanowisku strony - nie jest działką rolną i nie ma podstaw do wyłączenia jej z "powierzchni uzbrojonej". Działka ta jest bowiem przeznaczona pod zabudowę mieszkalno - usługową (decyzją z dnia 27 listopada 2001 r. zatwierdzono projekt budowlany i wydano pozwolenie na budowę wraz z przyłączeniem: gazu, wody i kanalizacji sanitarnej). W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja nie narusza art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Kontrolowane rozstrzygnięcie zostało bowiem oparte na wszechstronnym wyjaśnieniu wszystkich istotnych okoliczności sprawy, z uwzględnieniem podnoszonych przez stronę twierdzeń, okoliczności i dowodów. W skardze kasacyjnej J. S. wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: 1/ naruszenie prawa materialnego, tj. art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, 2/ naruszenie przepisów postępowania poprzez niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), z uwagi na obrazę przez organy podatkowe: a) zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej, b) zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor, powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 603/06, podkreślił, że ze stanu faktycznego sprawy jednoznacznie wynika, iż nieruchomość w S. nie była zakupiona z zamiarem wykorzystania jej do sprzedaży w ramach działalności gospodarczej, ale do produkcji rolnej w ramach majątku osobistego. Akta sprawy potwierdzają, że zakupiona w 1994 r. nieruchomość została wyłączona z produkcji rolnej i przeznaczona na działki budowlane z pełnym uzbrojeniem terenu w 1999 r., kiedy to dokonano zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego gminy G. Podział nieruchomości nastąpił natomiast w 2001 r. Zdaniem skarżącego, fakt dokonania zmiany przeznaczenia i podziału nieruchomości nie świadczy o uczestniczeniu w profesjonalnym rynku obrotu nieruchomościami. Postępowanie strony zmierzające do osiągania zysków z dysponowania prywatnym mieniem nie powoduje, że działalność taką można uznać za działalność gospodarczą. Wnoszący skargę kasacyjną wywodził, że podjęte przez stronę działania (podział i uzbrojenie terenu) były konieczne ze względu na planowaną budowę domów na potrzeby własne i rodziny. Sąd nie wyjaśnił zaś, dlaczego strona dysponując odpowiednimi środkami finansowymi nie mogłaby wybudować pięciu domów dla członków swojej rodziny w celu zabezpieczenia najbliższych pod względem materialnym. Ponadto skarżący zwrócił uwagę, że w zaskarżonym wyroku nie ustosunkowano się do informacji, iż oferty handlowe Agencji Geodezyjno - Prawnej "G. - S." nie były przygotowane na zlecenie i za zgodą J. S. i w związku z tym nie może on odpowiadać za działania podjęte przez agencję i reklamy zamieszczone na jej stronie internetowej. Skarżący nie zgodził się również z twierdzeniem Sądu, że działka nr [...]/92 nie ma charakteru rolnego. Zdaniem J. S., przedmiotowa działka nie powinna być uwzględniana przy podziale wydatkowanych nakładów. Pomimo bowiem decyzji z dnia 27 listopada 2001 r. zatwierdzającej projekt budowlany i zawierającej pozwolenie na budowę wraz z przyłączeniem mediów, działka ta zachowała charakter rolny, co potwierdza wypis z rejestru gruntów oraz dołączona do niego mapa. W ocenie autora skargi kasacyjnej, błędne ustalenia stanu faktycznego oraz jego nietrafna ocena doprowadziły do naruszenia wskazanych na wstępie przepisów postępowania. Skarżący argumentował ponadto, że organ w sposób nieprawidłowy zastosował art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przyjmując, że zakup nieruchomości oraz czynności zbycia działek pod zabudowę, dokonywane były z zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie miała miejsca. Ten przepis oznacza, że Sąd administracyjny drugiej instancji, z wyjątkiem wynikającym z art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jest związany podstawami skargi kasacyjnej (art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) i ich uzasadnieniem, przytoczonymi w skardze kasacyjnej. Jeśli skarżący nie wskazał podstaw kasacyjnych poprzez podanie odpowiedniego przepisu prawa materialnego lub procesowego, adekwatnych do treści uzasadnienia zaprezentowanego w skardze kasacyjnej, wówczas Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do analizowania zasadności ogólnie i w sposób niewyartykułowany podnoszonych zarzutów. Sąd ten nie jest bowiem uprawniony, w świetle wskazanych przepisów, do uzupełniania podstaw skargi kasacyjnej, w oparciu o niepowiązane z konkretną regulacją prawną wywody skarżącego, tym bardziej że skarga kasacyjna jest pismem procesowym, sporządzanym przez zawodowego pełnomocnika (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 13/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 15; wyrok NSA z dnia 22 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 356/04, ONSAiWSA 2004, nr 3, poz. 72). W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego powołał się na obie podstawy kasacyjne, określone w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W takim przypadku w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organy i uznany przez Sąd za prawidłowy, nie został skutecznie zakwestionowany, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (szerzej por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120). Pełnomocnik jako naruszony przepis postępowania wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z brakiem zastosowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie tego przepisu jako podstawy rozstrzygnięcia, mimo że jego zdaniem przy wydawaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej. Naruszenia tych przepisów określających zasady ogólne postępowania podatkowego - zasadę zaufania (art. 121 Ordynacji podatkowej) oraz zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) upatrywał w braku dogłębnego przeanalizowania materiału dowodowego oraz stanu faktycznego. Wskazany zarzut został sformułowany w sposób zbyt ogólny, aby Naczelny Sąd Administracyjny mógł kontrolować wyrok Sądu pierwszej instancji w zakresie ustaleń faktycznych będących podstawą rozstrzygnięcia organów podatkowych. Wyrażone w art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej zasady mają bowiem charakter ogólny i znajdują swoje doprecyzowanie w kolejnych przepisach regulujących postępowanie przed organami podatkowymi (np. w art. 187 i 191 ustawy). Wobec niepowołania stosownych przepisów w zakresie oceny materiału dowodowego, postawiony w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa procesowego należy uznać za nieskuteczny, co w konsekwencji prowadzi do stwierdzenia, iż stan faktyczny ustalony w sprawie przez organy, a następnie zaaprobowany przez Sąd pierwszej instancji uznać należy za prawidłowy. Wobec powyższego, niezasadny jest również zarzut naruszenia prawa materialnego: art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, bowiem w skardze kasacyjnej nie podważono skutecznie ustalenia organów podatkowych, że skarżący prowadził działalność gospodarczą, o której mowa w powołanym przepisie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie odniesiono się do wskazanej w petitum błędnej wykładni cytowanej regulacji prawnej, a jedynie usiłowano tym zarzutem podważyć stan faktyczny sprawy. W ramach zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) nie można kwestionować ustaleń faktycznych przyjętych w sprawie przez Sąd wojewódzki za podstawę orzeczenia. To bowiem strona może czynić wyłącznie przy pomocy zarzutów procesowych. Stosowanie prawa materialnego ma charakter wtórny w stosunku do ustaleń faktycznych. Na konieczność poprawnego formułowania podstaw zaskarżenia w powyższym zakresie Sąd kasacyjny zwracał uwagę już niejednokrotnie (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., sygn. akt FSK 80/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 12; wyrok NSA z dnia 6 lipca 2004 r., sygn. akt FSK 192/04, ONSAiWSA 2004, nr 3, poz. 68; wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, ONSAiWSA 2005, nr 4, poz. 67, zob. też A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, B. Gruszczyński: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz; Zakamycze 2005 r.; J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2006). W konsekwencji nieusprawiedliwiony jest także zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż nie było podstaw do wydania przez Sąd orzeczenia w oparciu o ten przepis. Wobec wykazania, że zarzuty skargi kasacyjnej są bezzasadne, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).