II FSK 1206/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędziowie NSA: Włodzimierz Kubiak, Janusz Ruszyński, Protokolant Agnieszka Lipiec, po rozpoznaniu w dniu 17 października 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. i S. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 590/05 w sprawie ze skargi J. i S. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 21 stycznia 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. postanawia oddalić skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2006 r., sygn. akt: I SA/GI 590/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J. i S. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 21 stycznia 2005r., nr (...), w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. W uzasadnieniu opisując dotychczasowy przebieg postępowania wyjaśniono, że decyzją z dnia 9 września 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił skarżącym zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998r. w wysokości 461.091,40 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy stwierdził, że zawyżyli oni koszty uzyskania przychodów z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej R. w zakresie sprzedaży urządzeń elektrycznych, górniczych oraz węgla poprzez zaliczenie do nich: 1. wydatków poniesionych za rozeznanie rynku w zakresie zapotrzebowania i możliwości sprzedaży węgla opałowego i energetycznego na rzecz trzech firm K. sp. z o.o. z siedzibą w Z., B. sp. z o.o. z siedzibą w Z., I. sp. z o.o. z siedzibą w Z., 2. wydatku dotyczącego reklamy wizualnej poniesionego na rzecz J. C., 3. wydatku poniesionego z tytułu usługi reklamowej na rzecz T. 4. wydatków poniesionych z tytułu delegacji wspólników spółki cywilnej do Niemiec na targi muzyczne odbywające się w dniach 11 - 15 marca 1998r. 5. wydatków poniesionych z tytułu rozbudowy komputera, 6. wydatków udokumentowanych paragonem z tytułu zakupu produktów spożywczych. Decyzją z dnia 21 stycznia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 461.055,40 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że zakwestionował stanowisko organu pierwszej instancji w odniesieniu do wydatków poniesionych z tytułu rozbudowy komputera i w tym zakresie dokonał korekty kosztów o kwotę 150,00 zł, obniżając je o wielkość odpisów amortyzacyjnych. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 stycznia 2005 r. zarzucono naruszenie art. 70 § 1 i 70b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Zdaniem skarżących zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. przedawniło się z dniem 31 grudnia 2004 r., a zatem organ odwoławczy winien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie, gdyż przedawnienie oznacza, że zobowiązanie nie istnieje. W dalszej części skargi wskazano, że w sprawie nie miał zastosowania art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż mimo kilkakrotnych prób podjętych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego nie doszło do skutecznego zastosowania środka egzekucyjnego, o którym zawiadomionoby w sposób właściwy skarżących. W tym przedmiocie wskazano, że postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 3 października 2004 r. nr (...) i nr (...) w odniesieniu do których złożono zarzuty, uwzględnione przez organ egzekucyjny i w konsekwencji postępowanie to zostało umorzone. Następnie podniesiono, że w trakcie postępowania podatkowego doszło zarówno do odwołania pełnomocnika, jak i rezygnacji przez pełnomocnika, w skutek czego nie doszło do skutecznego doręczenia ani tytułów wykonawczych, ani też zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego. W sprawie nie doszło zatem do skutecznego przerwania biegu przedawnienia, a więc zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. przedawniło się z dniem 31 grudnia 2004 r. W piśmie stanowiącym uzupełnienie skargi skarżący podnieśli zarzuty dotyczące naruszenia postępowania podatkowego, w tym postępowania dowodowego, tj.: art. 123 § 1, art. 192, art. 200 § 1, art. 122, art. 127 i art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził zgodność z prawem zaskarżonej decyzji i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. - oddalił skargę. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że w świetle art. 45 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90, poz. 416 ze zm.) rozliczenie z tytułu dochodów osiągniętych w 1998 r. upłynęło z dniem 30 kwietnia 1999 r., zatem zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2004r. (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej), gdyby w sprawie nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym skarżący zostali zawiadomieni. Sąd pierwszej wyjaśnił, że w świetle art. 1 a pkt 12 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2000 r. Nr 110, poz. 968 ze zm.) – zwanej dalej w skrócie u.p.e.a. - przez środek egzekucyjny rozumie się - w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych -egzekucję z pieniędzy (...), z rachunków bankowych, z weksla, itp. W rozpatrywanej sprawie - przed upływem okresu przedawnienia tj. przed dniem 31 grudnia 2004 r. - nastąpiło zastosowanie środka egzekucyjnego w dwóch formach tj. egzekucji z pieniędzy oraz z rachunku bankowego, którego zajęcie nastąpiło z dniem 29 listopada 2004 r. Skarżący zostali zawiadomieni o dokonanym zajęciu w dniu 6 grudnia 2004 r. W tym też dniu komornik skarbowy pobrał na poczet zaległości objętej tytułem wykonawczym kwotę 50,00 zł. Odnosząc się do zarzutu skarżących dotyczącego nieskutecznego doręczenia tytułu egzekucyjnego i zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego Sąd pierwszej instancji ustalił, że tytuł egzekucyjny nr (...) wystawiony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 24 listopada 2004 r. obejmował podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r. i został doręczony wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego skarżącym w dniu 6 grudnia 2004 oraz ich pełnomocnikowi w dniu 1 grudnia 2004 r. Na skuteczność tego doręczenia nie miała zdaniem Sądu pierwszej instancji wpływu okoliczność ustanowienia z dniem 5 grudnia 2004 r. nowego pełnomocnika. Pełnomocnictwo wiąże bowiem organ egzekucyjny od momentu powiadomienia go o tym fakcie i przekazania mu pełnomocnictwa, co wynika z treści art. 33 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.) – zwanej dalej w skrócie k.p.a. - w związku z art. 18 u.p.e.a. W rozpoznawanej sprawie pełnomocnictwo udzielone w dniu 5 grudnia 2004 r. zostało doręczone organowi egzekucyjnemu w dniu 8 grudnia 2004 r., zatem doręczenie tytułu wykonawczego i zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego skarżących w dniu 6 grudnia 2004 r. było skuteczne. W skardze kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2006 r. skarżący, reprezentowani przez doradcę podatkowego, zarzucili naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, tj.: art. 12 § 6 pkt 2, art. 15 § 1, art. 136, art. 137 § 2, § 3, § 4, art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 32, art. 33 § 2, art. 40 § 2, art. 57 § 5 pkt 2 k.p.a. Ponadto podnieśli zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie, tj. art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Powołując powyższe zarzuty skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzono, że z treści przepisów art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 33 k.p.a. wynika tylko konieczność przedstawienia organowi administracji publicznej (w tym podatkowej) pełnomocnictwa lub zgłoszenia tego faktu do protokołu. Przepisy te nie formułują żadnych uzależnień i warunków czasowych. Na pewno nie wynika z tych przepisów zasada convalidacji pełnomocnictwa w formie zarejestrowania go przez organ administracji publicznej. Zarejestrowanie go (podanie do wiadomości organu) nie ma charakteru konstytutywnego, gdyż nie wynika to z żadnego przepisu prawa. Pełnomocnictwo rozpoczyna swój byt prawny w momencie udzielenia go przez mocodawcę, a wynika to wprost z mocy prawa potwierdzonego orzecznictwem i komentarzami do przepisów Kodeksu cywilnego - dotyczących pełnomocnictwa. W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej stwierdzono, że w świetle art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 57 § 5 pkt 2 k.p.a. dniem zachowania terminu (dostarczenia do organu pisma) jest m.in. dzień jego nadania w polskiej placówce pocztowej. Nie można zatem za dzień doręczenia pism o udzieleniu/odwołaniu pełnomocnika uważać dnia zarejestrowania takiego pisma przez organ podatkowy (data na pieczątce wpływu). Autor skargi podniósł również, że doręczenie dokonane w dniu 6 grudnia 2004r. bezpośrednio na ręce skarżących w sytuacji, gdy byli oni reprezentowani przez pełnomocnika jest nieskuteczne. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślanie. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. dopuszcza się dwie podstawy kasacyjne: - naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), - naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Prawidłowe przytoczenie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu, czy strona skarżąca zarzuca naruszenie prawa materialnego, czy naruszenie przepisów postępowania, czy też oba naruszenia łącznie. Nie wystarczy przy tym powtórzyć treść art. 174 p.p.s.a., lecz konieczne jest wskazanie konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu (ewentualnie innych jednostek redakcyjnych) oraz na czym to naruszenie polegało (art. 176 p.p.s.a.). Dopełnienie tych wymogów jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że skarżący powołali się na pierwszą z wymienionych w art. 174 podstaw kasacyjnych. Autorowi skargi kasacyjnej umknął jednak fakt, że wskazane w jej ramach przepisy, tj. art. 12 § 6 pkt 2, art. 15 § 1, art. 136, art. 137 § 2, § 3, § 4, art. 145 § 2, art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 32, art. 33 § 2, art. 40 § 2, art. 57 § 5 pkt 2 k.p.a. ze względu na ich usytuowanie (Dział IV Ordynacji podatkowej - Postępowanie podatkowe, Kodeks postępowania administracyjnego) lub rolę jaką pełnią, nie stanowią norm prawa materialnego, zatem zarzut ich naruszenia nie mógł być rozpatrywany w ramach tej podstawy kasacyjnej. Regulują one właściwość organów, dopuszczalność zastępstwa procesowego, formy pełnomocnictwa, podmioty doręczenia pism, zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, sposoby obliczania terminów. Są to więc przepisy – sensu stricte – procesowe dotyczące postępowania przed organami administracyjnymi. Wyjaśnić należy, że przepisy prawa materialnego regulują stosunki prawne, natomiast prawo procesowe zawiera normy instrumentalne służące jedynie do urzeczywistniania norm prawnych w ścisłym tego słowa znaczeniu (por. W. Siedlecki, Postępowanie cywilne. Zarys wykładu, Warszawa 1987, s. 23; J. Jodłowski, O potrzebie i kierunkach badań integracyjnych w zakresie prawa cywilnego i materialnego procesowego, PiP 1973, nr 2, s. 6; T. Ereciński, J. Głuchowski, M. Jędrzejwska, Komentarz do Kodeksu postępowania cywilnego, część I, tom 1, Wydawnictwo LexisNexis, Warszawa 2002, s. 766–770; T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 538–548; B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Zakamycze 2005, s. 404–415). Nawet gdyby przyjąć, błędne podciągnięcie sformułowanego zarzutu pod podstawę określoną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., to i tak nie mógłby on zostać uznany za skuteczny. Z treści przepisu art. 176 w związku z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. oraz istoty skargi kasacyjnej, jako środka odwoławczego od wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji wynika, że strona podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania powinna wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd administracyjny, a ponieważ działa on na podstawie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, mogą to być jedynie przepisy tej ustawy. Mając powyższe na uwadze należy uznać, że wskazany w podstawach skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, regulujących postępowanie przed organami podatkowymi, które niewątpliwie należą do przepisów postępowania, nie spełnia wymogów podstawy skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2. Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny bada prawidłowość zastosowania tych przepisów przez organy, jednak ich bezpośrednio nie stosuje. Nie oznacza to jednak, że sanacji ulegają uchybienia proceduralne mające miejsce w postępowaniu przed organem administracji publicznej. Strona skarżąca może skutecznie zakwestionować prawidłowość sprawowanej kontroli przez sąd administracyjny pierwszej instancji wskazując na przepisy prawa, które sąd naruszył, tj. przepisy prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a następnie powiązać zarzuty z nimi związane z odpowiednimi normami prawa procesowego, wadliwie zastosowane w postępowaniu podatkowym. Wobec powyższych wyjaśnień należy stwierdzić, że badanie zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej w oderwaniu od przepisów postępowania sądowego wykraczałoby poza zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego wyznaczony przez art. 183 p.p.s.a. Z uwagi na powyższe okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.