II FSK 1206/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 1408/10 w sprawie ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 29 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 rok 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz S. K. kwotę 600 (słownie: sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1408/10, w sprawie ze skargi S. K. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 29 września 2010 r. w przedmiocie odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 r. Z przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w L. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok postawiono podatnikowi zarzut zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 382.444,48 zł. Powyższe wynikało między innymi z zaksięgowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktur VAT wystawionych przez "F." Sp. j. z siedzibą w K., przedmiotem których była sprzedaż firmie podatnika oleju napędowego, podczas gdy faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzją z dnia 6 maja 2010 r. określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w prawidłowej wysokości, wysokość zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2006 roku oraz decyzją z dnia 17 maja 2010 r. określił wysokość odsetek za zwłokę liczonych na dzień złożenia zeznania podatkowego od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2006 roku w ogólnej kwocie 9.615 zł. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 29 września 2010 r. uchylił w części zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i określił wysokość odsetek za zwłokę w ogólnej kwocie 9.458 zł, liczonych na dzień złożenia zeznania podatkowego, tj. 14 kwietnia 2007 r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, przywołując szczegółowo treść zeznań złożonych w sprawie przez podatnika oraz świadków, podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii nieuznania za koszty uzyskania przychodu faktur wystawionych przez kontrahenta na kwotę 382.444,48 zł. W jego ocenie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stanowił bowiem podstawę do stwierdzenia, że faktury zakupu nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy przyjął, że stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości uprawniają do stwierdzenia nierzetelności prowadzonych przez niego ksiąg podatkowych w zakresie ewidencjonowania kwot dotyczących wysokości kosztów. Ponadto organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., dalej jako O.p.) wskazał, że organ pierwszej instancji wywiązał się z obowiązku zebrania i prawidłowego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W ocenie organu nie zostały także naruszone przepisy art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i 2, art. 180 § 1, art. 191, art. 188, a także art. 194 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie. Uzasadniając zmianę decyzji organu pierwszej instancji organ odwoławczy wyjaśnił, że po uwzględnieniu dokonanych w toku postępowania podatkowego ustaleń w zakresie kosztów uzyskania przychodów Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. określił dochód za 2006 rok w wysokości 381.288,59 zł, a następnie na postawie art. 44 ust. 6 w związku z art. 44 ust 1 pkt 1 oraz art. 44 ust 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) organ pierwszej instancji, po określeniu wysokości zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy za 2006 rok, określił podatnikowi wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2006 roku liczonych na dzień złożenia zeznania podatkowego w łącznej wysokości 9.615,00 zł. Po przeanalizowaniu wyliczeń w powyższym zakresie organ odwoławczy stwierdził, iż organ pierwszej instancji, dokonując określenia wysokości miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy w kosztach uzyskania przychodów, nie uwzględnił udokumentowanych przez podatnika wydatków na zakup pojazdów w kwocie 4.330,00 zł, co skutkuje nieprawidłowym określeniem wysokości tych zaliczek, a ostatecznie nieprawidłowo określono odsetki za zwłokę w kwocie 9.615,00 zł. Wychodząc zatem z tych przesłanek organ odwoławczy dokonał prawidłowego wyliczenia wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek w kwocie 9.458,00 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi podatnik zarzucił wydanie powyższej decyzji z rażącym naruszeniem: art. 120 w zw. z art. 187 § 1 i 2 i art. 191, art. 191 O.p poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy; art. 210 § 4 O.p. poprzez niewskazanie przyczyn, dla których organ nie dał wiary dowodom korzystnym dla podatnika oraz jego wyjaśnieniom; art. 22 ust. 1 oraz art. 24a ust. 1, art. 30c ust. 1, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał skargę za zasadną. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe naruszyły zarówno przepisy prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na treść decyzji, jak i przepisy prawa materialnego w sposób mający wpływ na rozstrzygnięcie. Nie wszystkie stwierdzone przez Sąd nieprawidłowości w zastosowaniu prawa przez organy podatkowe zostały podniesione w skardze, a ponadto część zarzutów skargi nie jest uzasadniona. Sąd wskazał, że zarzut naruszenia prawa materialnego nie został rozwinięty i nie wiadomo, na czym ma polegać błędna interpretacja przepisów wymienionych w tej części skargi. Sąd pierwszej instancji wskazał, że zasadniczy spór w tej sprawie dotyczy prawidłowości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie 382.444,48 zł poniesionych na nabycie oleju napędowego od kontrahenta. Oceniając przeprowadzone postępowanie podatkowe i wydaną w jego wyniku zaskarżoną decyzję Sąd wskazał, że materiał zgromadzony w aktach sprawy nie daje pewności, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury w ilości 212 są fikcyjne i nie dokumentują rzeczywistego nabycia paliwa. Organ odwoławczy dokonał także wadliwej wykładni art. 23 § 1 pkt 2 i § 2 O.p., czego następstwem było wykluczenie możliwości oszacowania podstawy opodatkowania, a w konsekwencji wadliwe określenie kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Dodatkowo, organ pierwszej instancji w ogóle nie analizował potrzeby i możliwości oszacowania kosztów wydatkowanych na zakup paliwa stwierdzając, że do wyłączenia spornych wydatków z kosztów wystarczające jest wykazanie, że zakwestionowane faktury nie odnoszą się do transakcji rzeczywistych przy jednoczesnym braku przedstawienia przez skarżącego jakichkolwiek innych przekonujących dowodów, że rzeczywiście poniósł wydatki na zakup paliwa, nawet od innego sprzedawcy niż kontrahent. Odnosząc się do naruszenia przepisów postępowania w zakresie negowania rzeczywistego nabycia przez skarżącego paliwa na podstawie wyżej wspomnianych 212 faktur Sąd stwierdził, że z materiału zgromadzonego do tej pory nie wynika, kto i w jaki sposób wystawiał fikcyjne faktury W ocenie Sądu organy podatkowe nie podjęły wszystkich możliwych działań w celu ustalenia, czy skarżący rzeczywiście kupował paliwo na stacji paliw w B. Nie jest wystarczające poprzestanie na zadawaniu pytań w tym zakresie przesłuchiwanym właścicielom i pracownikom stacji. Wobec powyższego Sąd pierwszej instancji stwierdził, że stan faktyczny sprawy nie został dostatecznie wyjaśniony, nie wykorzystano wszystkich możliwości dowodowych, nie oceniono właściwie zebranych dowodów i nie wykazano, dlaczego wiarygodna jest teza o wystawianiu na stacji paliw fikcyjnych faktur i następnie kupowaniu ich przez skarżącego, natomiast nie jest wiarygodna teza o sprzedawaniu paliwa poza ewidencją i fałszowaniu dokumentacji dla ukrycia tego procederu. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku organ podatkowy na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako P.p.s.a.). zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art.145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187, art. 191 O.p., przez przyjęcie, że stan faktyczny w sprawie nie został ustalony prawidłowo, a materiał zgromadzony w aktach sprawy nie daje pewności, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury w ilości 212 są fikcyjne i nie dokumentują rzeczywistego nabycia paliwa. 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i 191 O.p., poprzez zobowiązanie organów podatkowych do dokonania ponownej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności do ustalenia, czy podatnik kupował na stacji w B. paliwo. 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. w związku z art. 23 § 1 pkt 2 i § 2 O.p. przez błędna wykładnię, czego następstwem było wykluczenie możliwości oszacowania podstawy opodatkowania, a w konsekwencji wadliwe określenie kwoty zobowiązania podatkowego za 2006 r. 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. w zw. z art. 23 § 2, art. 23 § 1 pkt 2, art. 187 § 1, i 191 O.p. oraz art. 22 u.p.d.o.f, poprzez niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym sprawy, poprzez przyjęcie, że odmówienie wiarygodności i rzetelności zakwestionowanym fakturom winno skutkować dalszym badaniem w kierunku ustalenia wielkości dokonywanych zakupów paliwa w oparciu o wyjaśnienia podatnika i zeznania świadków, a w przypadku ich odrzucenia oszacowaniem tej części podstawy opodatkowania. 5. art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a., poprzez dokonanie błędnej oceny ustaleń-faktycznych, sprzecznej z aktami sprawy i przesądzenie z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, że organy podatkowe oparły ustalenia faktyczne w sprawie, na dowodzie z zeznań właścicieli stacji paliw i pracowników tej stacji, zgodnie z którymi o autentyczności faktury miały świadczyć podpięty do niej paragon, Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. 6.art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a. poprzez zobowiązanie organów podatkowych do dokonania ponownej oceny całości materiału dowodowego, celem ustalenia w jakiej ilości i za jaka cenę podatnik nabył paliwo, a także związku tego wydatku z osiągniętym przez podatnika przychodem, w sytuacji gdy zgromadzony w sprawie materiał dowody wyraźnie wskazywał, że badanie takie przeprowadzono i uznano, iż faktury rozliczone w kosztach są fikcyjne i nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji powyższych naruszeń Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi niezasadnie, z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, zamiast na podstawie art. 151 p.p.s.a, oddalić skargę podatnika. Wobec powyższego wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie rozważań należy podkreślić, że rozstrzygnięcie niniejszej sprawy zależy od wyniku innego postępowania sądowoadministracyjnego dotyczącego określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Decyzja w przedmiocie odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na ten podatek (decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 29 września 2010 r. nr [...] zmieniająca decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 17 maja 2010 r. nr [...]) stanowiła bowiem konsekwencję decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. (decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 24 września 2010 r. nr [...]). Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzję wskazał, że stwierdzenie wadliwości w określeniu kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym oznacza, że wadliwa jest też decyzja określająca odsetki od niezapłaconych zaliczek miesięcznych. Decydujące znaczenie w rozpatrywanej sprawie należy zatem przypisać rozstrzygnięciu w sprawie o sygn. akt II FSK 1205/10, w której Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 1407/10, uchylającego decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 24 września 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Zasadność naliczenia odsetek od zaliczek uwarunkowana jest bowiem zasadnością określenia samego zobowiązania podatkowego, skoro przesłankę rozstrzygnięcia stanowi ocena materiału dowodowego w aspekcie zasadności zaliczenia wydatków udokumentowanych określonymi fakturami do kosztów uzyskania przychodów. Należy stwierdzić, że zarzuty skargi kasacyjnej sprowadzają się do wykazania prawidłowości dokonanych przez organy podatkowe ustaleń dotyczących zawyżenia przez podatnika kosztów uzyskania przychodów o kwotę 382.444,48 zł, wynikająca z faktur zakupu paliwa. Zarzuty stanowiące powtórzenie podstaw kasacyjnych podniesionych w ramach sprawy o sygn. akt II FSK 1205/11 nie mogły być zaś przedmiotem rozważań w niniejszym postępowaniu. Zostały one prawomocnie rozpoznane i ocenione we wspomnianym wcześniej wyroku dotyczącym wysokości podatku dochodowego za 2006 r. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.