II FSK 1207/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie NSA: Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Janusz Ruszyński, Protokolant Agnieszka Lipiec, po rozpoznaniu w dniu 17 października 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 591/05 w sprawie ze skargi S. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 21 stycznia 2005 r. nr [...] w przedmiocie odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 1998 r. postanawia oddalić skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 591/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę S. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 21 stycznia 2005 r. w przedmiocie odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 9 września 2004 r. określającą S. C. wysokość odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od stycznia do grudnia 1998 r. W wyniku czynności kontrolnych dokonanych w spółce cywilnej "R.", w ramach której skarżący prowadził w 1998 r. działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży urządzeń elektrycznych, górniczych oraz węgla, zakwestionowano jako koszt uzyskania przychodu: - wydatki poniesione na rozeznanie rynku w zakresie zapotrzebowania i możliwości sprzedaży węgla opałowego i energetycznego na rzecz trzech firm "K. – B." Sp. z o.o. w Z., "B. - B." Sp. z o.o. w Z. oraz "I. – B." Sp. z o.o. w Z., - wydatki dotyczące reklamy wizualnej poniesione na rzecz J. C., - wydatki poniesione z tytułu usługi reklamowej na rzecz T. S. Ś. K., - wydatki poniesione z tytułu delegacji wspólników spółki cywilnej do Niemiec na Targi Muzyczne, - wydatki poniesione na rozbudowę komputera, - wydatki z tytułu zakupu produktów spożywczych. Mając na względzie powyższe ustalenia, organy podatkowe - w oparciu o regulację zawartą w art. 44 ust. 3 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 ze zm.) oraz art. 53 § 1 i 2 oraz art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) - określiły wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 1998 r., obliczając na tej podstawie kwotę odsetek należnych od terminu płatności zaliczki do dnia 30 kwietnia 1999 r. W skardze do sądu administracyjnego oraz pismach ją uzupełniających S. C. domagał się uchylenia decyzji organów podatkowych obu instancji zarzucając naruszenie art. 70 § 1, art. 70b, art. 123 § 1, art. 192, art. 200 § 1, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącego, zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. przedawniło się z dniem 31 grudnia 2004 r. W sprawie nie znalazł zastosowania art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. W trakcie postępowania podatkowego odwołano pełnomocnika strony, a kolejna osoba umocowana do występowania w imieniu skarżącego zrezygnowała z reprezentowania swojego klienta. Wskutek powołanych okoliczności nie doszło do skutecznego doręczenia ani tytułów wykonawczych ani zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego. Nie miało zatem miejsca przerwanie biegu przedawnienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie wskazując, że w rozpatrywanym przypadku doszło do skutecznego przerwania biegu przedawnienia, gdyż w dniu 6 grudnia 2004 r. S. C. doręczono tytuł wykonawczy z dnia 24 listopada 2004 r. nr [...] obejmujący zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego. W tym samym dniu poborca skarbowy pobrał od zobowiązanego kwotę 50 zł na poczet zaległości podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, przytaczając na wstępie brzmienie art. 70 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, w pierwszej kolejności odniósł się do sformułowanego przez stronę zarzutu przedawnienia. Sąd przyjął, że tytuł wykonawczy o nr [...] obejmujący podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r. został doręczony skarżącemu w dniu 6 grudnia 2004 r. wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego. Zdaniem składu orzekającego, argumentacja S. C., który podnosił, że ustanowienie w dniu 5 grudnia 2004 r. pełnomocnika, nakładało na organy podatkowe obowiązek doręczenia zarówno tytułu wykonawczego, jak i zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego temu właśnie pełnomocnikowi, nie zasługuje na uwzględnienie. Z unormowań zawartych w art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 33 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. Nr 30, poz. 168 ze zm.) w związku z art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 24, poz. 151 ze zm.) wynika bowiem, że pełnomocnictwo wiąże zarówno organ podatkowy, jak i organ egzekucyjny dopiero od chwili doręczenia. Ustanowienie pełnomocnika rodzi określone skutki prawne, jednakże zakres umocowania do działania wyznacza treść pełnomocnictwa. Zatem wyłącznie w oparciu o treść pełnomocnictwa organy (podatkowe, egzekucyjne) mogą ocenić, czy osoba reprezentująca stronę jest umocowana do dokonania określonej czynności ze skutkiem prawnym dla podatnika bądź zobowiązanego. Sąd podkreślił, że pełnomocnictwo udzielone D. S. w dniu 5 grudnia 2004 r. zostało doręczone organowi egzekucyjnemu w dniu 8 grudnia 2004 r., a zatem w dwa dni po doręczeniu tytułu wykonawczego i zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego skarżącemu. W świetle przedstawionych okoliczności skład orzekający doszedł do przekonania, że na gruncie rozpatrywanej sprawy – przed upływem okresu przedawnienia, to jest przed dniem 31 grudnia 2004 r. – nastąpiło zastosowanie środka egzekucyjnego w dwóch formach – egzekucji z pieniędzy (pobranie przez komornika skarbowego kwoty 50 zł) oraz z rachunku bankowego, co doprowadziło do skutecznego przerwania biegu przedawnienia. W dalszej części rozważań Sąd za bezzasadne uznał zarzuty naruszenia art. 122 i art. 127 oraz art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Ustosunkowując się do twierdzenia skarżącego o uchybieniu dwóm ostatnio wymienionym przepisom, skład orzekający wskazał, że postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 22 grudnia 2004 r. prawidłowo zawiadomiono pełnomocnika strony o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym zaznaczając, że organ odwoławczy nie prowadził żadnego postępowania dowodowego, a więc nie zebrał tym samym nowych dowodów. Wprawdzie pełnomocnik D. S., do której skierowano zawiadomienie, wypowiedziała pełnomocnictwo z dniem 22 grudnia 2004 r., jednak skarżący poinformował o tym fakcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. pismem z dnia 23 grudnia 2004 r., doręczonym w dniu 27 grudnia 2004 r. (mimo świadomości, że akta administracyjne zostały przekazane organowi drugiej instancji celem rozpatrzenia złożonego odwołania). Dyrektor Izby Skarbowej w K., jak wynika z załączonych akt, w ogóle nie został powiadomiony o wypowiedzeniu pełnomocnictwa ani przez skarżącego, ani przez pełnomocnika. Sąd zaakcentował ponadto, że ustalenia organów podatkowych znajdują oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. odpowiada wymogom przewidzianym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, wyjaśnia bowiem podstawę prawną działania organów, wskazuje okoliczności faktyczne i prawne uwzględnione przy rozstrzyganiu sprawy, a ponadto zawiera ocenę zgłoszonych przez skarżącego twierdzeń. W ocenie składu orzekającego, wyprowadzone z oceny materiału dowodowego wnioski organu pierwszej i drugiej instancji, należy uznać za trafne. W toku postępowania podatkowego zasadnie odmówiono między innymi zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu usług marketingowych. Brak było bowiem umowy na wykonanie tych usług, a przedłożone w tym zakresie opracowanie nie mogło przyczynić się do osiągnięcia przychodów, gdyż nie określało ani celu jego przygotowania ani wniosków dotyczących konkretnych działań marketingowych czy też prognoz skutków i korzyści tych działań dla potrzeb działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki cywilnej "R.". W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku S. C. wniósł o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: 1/ naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, a mianowicie: - art. 12 § 6 pkt 2, art. 15 § 1, art. 136, art. 137 § 2, 3, 4, art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej; - art. 32, art. 33 § 2, art. 40 § 2, art. 57 § 5 pkt 2 Kodeksu postępowania administracyjnego; 2/ błędną ocenę zastosowania prawa materialnego, a mianowicie art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wywodził, że art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 33 Kodeksu postępowania administracyjnego – wbrew twierdzeniom Sądu – nie dają podstaw do wyprowadzenia wniosku jakoby prawna skuteczność pełnomocnictwa rozpoczynała swój byt dopiero w momencie zarejestrowania zawiadomienia o udzieleniu (odwołaniu) pełnomocnictwa. Z treści powołanych przepisów wynika jedynie obowiązek przedstawienia organowi administracji publicznej pełnomocnictwa lub zgłoszenia tego faktu do protokołu. Skarżący podkreślił, że pełnomocnictwo wywołuje skutki prawne i wiąże strony od dnia jego ustanowienia, a ewentualne czynności rejestracyjne lub zgłoszeniowe mają wyłącznie charakter deklaratywny (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 13 marca 1998 r., sygn. akt I CKN 542/97, publ. OSNC 1998, nr 11, poz. 177, Rejent 1999, nr 1, str. 174, Monitor Prawniczy 1998, nr 8, str. IX). Zdaniem S. C., zarówno doręczenie tytułu wykonawczego (dokonane do rąk skarżącego, mimo ustanowienia pełnomocnika), jak i doręczenie zawiadomienia o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym (skierowane do pełnomocnik D. S., mimo wypowiedzenia pełnomocnictwa) zostały błędnie ocenione jako skuteczne. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślanie. Zgodnie z art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dopuszcza się dwie podstawy kasacyjne: - naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), - naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Prawidłowe przytoczenie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu, czy strona skarżąca zarzuca naruszenie prawa materialnego, czy naruszenie przepisów postępowania, czy też oba naruszenia łącznie. Nie wystarczy przy tym powtórzyć treść art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi lecz konieczne jest wskazanie konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu (ewentualnie innych jednostek redakcyjnych) oraz na czym to naruszenie polegało (art. 176 powołanego Prawa). Dopełnienie tych wymogów jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że skarżący powołał się na pierwszą z wymienionych w art. 174 podstaw kasacyjnych. Autorowi skargi kasacyjnej umknął jednak fakt, że wskazane w jej ramach przepisy, to jest art. 12 § 6 pkt 2, art. 15 § 1, art. 136, art. 137 § 2, § 3, § 4, art. 145 § 2, art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 32, art. 33 § 2, art. 40 § 2, art. 57 § 5 pkt 2 k.p.a. ze względu na ich usytuowanie (Dział IV Ordynacji podatkowej - Postępowanie podatkowe, Kodeks postępowania administracyjnego) lub rolę jaką pełnią, nie stanowią norm prawa materialnego, zatem zarzut ich naruszenia nie mógł być rozpatrywany w ramach tej podstawy kasacyjnej. Regulują one właściwość organów, dopuszczalność zastępstwa procesowego, formy pełnomocnictwa, podmioty doręczenia pism, zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, sposoby obliczania terminów. Są to więc przepisy – sensu stricte – procesowe dotyczące postępowania przed organami administracyjnymi. Wyjaśnić należy, że przepisy prawa materialnego regulują stosunki prawne, natomiast prawo procesowe zawiera normy instrumentalne służące jedynie do urzeczywistniania norm prawnych w ścisłym tego słowa znaczeniu (por. W. Siedlecki, Postępowanie cywilne. Zarys wykładu, Warszawa 1987, s. 23; J. Jodłowski, O potrzebie i kierunkach badań integracyjnych w zakresie prawa cywilnego i materialnego procesowego, PiP 1973, nr 2, s. 6; T. Ereciński, J. Głuchowski, M. Jędrzejwska, Komentarz do Kodeksu postępowania cywilnego, część I, tom 1, Wydawnictwo LexisNexis, Warszawa 2002, s. 766–770; T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 538–548; B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Zakamycze 2005, s. 404–415). Nawet gdyby przyjąć, błędne podciągnięcie sformułowanego zarzutu pod podstawę określoną w art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to i tak nie mógłby on zostać uznany za skuteczny. Z treści przepisu art. 176 w związku z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz istoty skargi kasacyjnej, jako środka odwoławczego od wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji wynika, że strona podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania powinna wskazać przepisy tego Prawa naruszone przez sąd administracyjny, a ponieważ działa on na podstawie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, mogą to być jedynie przepisy tej ustawy. Mając powyższe na uwadze należy uznać, że wskazany w podstawach skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, regulujących postępowanie przed organami podatkowymi, które niewątpliwie należą do przepisów postępowania, nie spełnia wymogów podstawy skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny bada prawidłowość zastosowania tych przepisów przez organy, jednak ich bezpośrednio nie stosuje. Nie oznacza to jednak, że sanacji ulegają uchybienia proceduralne mające miejsce w postępowaniu przed organem administracji publicznej. Strona skarżąca może skutecznie zakwestionować prawidłowość sprawowanej kontroli przez sąd administracyjny pierwszej instancji wskazując na przepisy prawa, które sąd naruszył, to jest przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a następnie powiązać zarzuty z nimi związane z odpowiednimi normami prawa procesowego, wadliwie zastosowane w postępowaniu podatkowym. Wobec powyższych wyjaśnień należy stwierdzić, że badanie zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej w oderwaniu od przepisów postępowania sądowego wykraczałoby poza zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego wyznaczony przez art. 183 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.