II FSK 122/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędziowie NSA: Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Włodzimierz Kubiak, Protokolant Katarzyna Jaszuk, po rozpoznaniu w dniu 20 października 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Marka L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 lipca 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 1719/03 w sprawie ze skargi Marka L. na decyzję Izby Skarbowej w W. /Ośrodek Zamiejscowy w W./ z dnia 27 maja 2003 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Marka L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3.200 /słownie: trzy tysiące dwieście/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 15 lipca 2005 r., I SA/Wr 1719/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Marka L. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 27 maja 2003 r., (...), w przedmiocie określenia wysokości należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazano, że w zeznaniu podatkowym za rok 2001 Marek L. wykazał dochód w wysokości 20.548,43 zł. z tytułu prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej pod nazwą Przedsiębiorstwo Budowlane "D.". W toku postępowania podatkowego stwierdzono nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów firmy. Ustalono, że podatnik zaniżył dochód do opodatkowania tworząc od 1995 do 2001 r. mechanizm ujmowania w kosztach uzyskania przychodów "pustych faktur". W tym celu, na polecenie podatnika, zarejestrowano firmy: "Usługi Ogólnobudowlane" Grzegorza P. oraz "Firma Budowlana" Krzysztofa Z. opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych. W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., wyrażonej w decyzji z dnia 28 lutego 2003 r., ujęte w księgach firmy "D." koszty uzyskania przychodów - w wysokości 1.412.891,57 zł - zostały zawyżone o kwotę 1.226.323,31 zł. Po rozpatrzeniu odwołania, Izba Skarbowa w W. ww. decyzją z dnia 27 maja 2003 r. utrzymała w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Uznano za wiarygodne zeznania świadków Krzysztofa Z. i Grzegorza P., którzy oświadczyli, że faktycznie pracowali jako pracownicy fizyczni w firmie "D.", natomiast działalność gospodarczą zarejestrowali i zlikwidowali na polecenie Marka L. Zeznania te znalazły potwierdzenie w oświadczeniach innych świadków oraz ustaleniach organu podatkowego. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego konieczności zawieszenia postępowania Izba Skarbowa stwierdziła, że Marek L. nie złożył wniosku o zawieszenie tegoż postępowania z przyczyny określonej w art. 201 par. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm.; w skrócie: o.p./. W ocenie organu odwoławczego, zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia. Fakt, że w trakcie trwania kontroli skarbowej prowadzone było wobec właściciela firmy "D." oraz świadków Krzysztofa Z. i Grzegorza P. postępowanie karne, nie obligowało Dyrektora UKS w W. do zawieszenia postępowania podatkowego, ponieważ nie stanowiło ono zagadnienia wstępnego dla spraw podatkowych. Zdaniem organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie obszerny materiał dowodowy, w oparciu o który wydano zaskarżone decyzję, świadczy o tym, że w toku kontroli skarbowej, podjęto ze strony organu administracji wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Stwierdzono przy tym, że adresatem zaskarżonej decyzji - ze względu na jej wymiarowy charakter - mógł być jedynie Marek L. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że nieuznanie ksiąg podatkowych za dowód w rozumieniu przepisu art. 193 par. 1 o.p. nie pozbawia organu podatkowego prawa do posiłkowania się księgami przy ustalaniu wysokości dochodu podatnika na podstawie /nie budzących wątpliwości/ dowodów źródłowych. Podzielono stanowisko organu I instancji, że w celu zaniżenia dochodu do opodatkowania podatnik ujmował w księdze jako koszty uzyskania przychodów faktury za prace, które pozornie wykonane zostały przez podwykonawcę "Firmę Budowlaną - Krzysztof Z.". Prace te w rzeczywistości zorganizowane były i przeprowadzone w 2000 r. przez firmę "D.", przy wykorzystaniu - jako pracowników fizycznych - Krzysztofa Z., Grzegorza P. oraz osób formalnie przez niego zatrudnionych na podstawie umów zlecenia. W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenie przepisów art. 4 par. 1, art. 7, art. 11, art. 23 par. 3 i 4, art. 51 par. 3, art. 53 par. 1 i 4, art. 120 i art. 121 par. 1 i 2, art. 122, art. 124, art. 172 par. 1, art. 180 par. 1, art. 188, art. 187 par. 1, art. 190 par. 1 i 2, art. 191, art. 193 par. 1, 5, 6, 7 i 8, art. 201 par. 1 pkt 2, art. 210 par. 1 pkt 4 o.p., art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm.; w skrócie: u.p.d.o.f./, par. 10 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 116 poz. 1222/, art. 83, 58, art. 353[1] Kc, art. 245 i 247 Kpc, art. 7, art. 75, art. 77 par. 1 i art. 80 Kpa, art. 19 ust. 2, art. 21 ust. 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572 ze zm./. Rozpatrując skargę Sąd wskazał, że organ pierwszej instancji zebrał materiał dowodowy w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy i dokonał jego analizy z zachowaniem granic swobodnej oceny dowodów. Podniesiono, że zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych, a w szczególności z zakresu postępowania dowodowego są nieuzasadnione. W przeprowadzonym postępowaniu organy kontrolne nie naruszyły bowiem zasad postępowania dowodowego, nie przekroczyły również granic swobodnej oceny dowodów. Przedmiotem oceny był cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, obejmujący dokumenty źródłowe firmy Marka L. oraz firm Krzysztofa Z. i Grzegorza P., wyjaśnienia Marka L., zeznania świadków oraz dowody zebrane w trakcie czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów firmy "D.". Podzielono pogląd organu odwoławczego, że wobec jednoznacznych w swej treści, a jednocześnie zgodnych i wzajemnie uzupełniających się zeznań Krzysztofa Z. i Grzegorza P., nie zachodziła potrzeba ustalenia faktu wykonania usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami i ustalenia podmiotu, który wykonał te czynności. Osoby będące wystawcami faktur zgodnie bowiem przyznały, że nie wykonały tych czynności jako podmioty gospodarcze i podwykonawcy, a jedynie uczestniczyły w nich jako pracownicy podlegający Markowi L. Działalność ich firm polegała wyłącznie na wystawianiu fikcyjnych faktur na rzecz firmy "D.", zaś faktycznie wszystkie roboty przyjął i zorganizował Marek L. Zeznania Krzysztofa Z. oraz Grzegorza P. potwierdzają jedynie fakt stworzonego mechanizmu, nie są jedynym elementem materiału dowodowego i nie stanowią samoistnej podstawy rozstrzygnięcia. Organ I instancji w zakresie wystarczającym dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy zebrał materiał dowodowy w postaci zeznań świadków, dowodów księgowych, umów, który następnie poddał rzetelnej, całościowej analizie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 210 par. 4 o.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wyjaśniono, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera wprawdzie pogłębionej analizy poszczególnych dowodów, jednakże należy uwzględnić, iż organ odwoławczy odwołał się do ustaleń i ocen Dyrektora UKS w W. wskazując, iż są one prawidłowe. Chociaż nie odpowiada to zasadzie ponownego i całościowego rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy, to sprawa została przez Izbę Skarbową rozpatrzona, mimo, że nie znalazło to pełnego odzwierciedlenia w treści uzasadnienia decyzji. Zajmując stanowisko odnośnie twierdzenia skarżącego o uchybieniu art. 180 par. 1 o.p. Sąd uznał, że protokół kontroli sporządzony w postępowaniu podatkowym jest zgodny z obowiązującymi przepisami. Za chybiony uznano również zarzut naruszenia art. 53 par. 4 o.p., poprzez naliczenie odsetek od zaległości z tytułu podatku dochodowego, gdyż zgodnie z obowiązującą od 1 stycznia 2003 r. regulacją obowiązek naliczenia odsetek stosownie do art. 53 par. 3 spoczywa na podatniku, płatniku, inkasencie, z zastrzeżeniem art. 53a o.p. Obowiązujące zatem w dacie wydania zaskarżonej decyzji przepisy nie obligowały organu do naliczenia odsetek za zwłokę. W ślad za organami podatkowymi Sąd I instancji przyjął, że fakt prowadzenia postępowania karnego nie jest zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 par. 1 pkt 2 o.p. Określenie zobowiązań podatkowych należy bowiem do wyłącznej kompetencji organów podatkowych, zatem o istnieniu i wysokości zobowiązania podatkowego nie może przesądzać postępowanie karne. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku rozpatrzono zarzuty naruszenia prawa materialnego. Wskazano, że okoliczności rozpatrywanej sprawy potwierdzają, iż faktury wystawione przez Krzysztofa Z. nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczej. Zawarte przez skarżącego z Krzysztofem Z. umowy zlecenia na wykonanie robót budowlanych miały charakter czynności pozornych. Usługi zostały bowiem faktycznie wykonane przez firmę Marka L., który dokonując przelewu zapłacił za pracę wykonaną przez jego własną firmę. Czynności te zmierzały do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur dokumentujących zakup usług. Powoływanie się w decyzji zarówno na pozorność czynności /art. 83 Kc/, jak i na klauzulę obejścia prawa z art. 58 Kc było błędne. Przepisy te zawierają dwie niezależne podstawy nieważności czynności prawnych. Podatnik, dokonując pozornej czynności prawnej, nie może osiągnąć skutku zakazanego przez prawo. Prawo podatkowe nie zawiera zakazów i nakazów, które w sposób przewidziany w art. 58 Kc można obejść. Sama umowa o usługi, faktury czy wreszcie wyjaśnienia podatnika są dowodami niewystarczającymi dla wykazania, że rzeczywiście usługa została wykonana między podmiotami wskazanymi w fakturze. Z uzasadnienia decyzji wynika, że nie uznano za koszty prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej wartości faktur wystawionych dla "D." przez firmę Krzysztofa Z. nie dlatego, że prace objęte tymi fakturami nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., lecz dlatego, że przyjęto, iż prace te tylko pozornie wykonała firma Krzysztofa Z. Natomiast dokonanie przez Marka L. przelewów za wystawione faktury miało na celu - co trafnie oceniły organy obu instancji - uwiarygodnienie tych faktur. Za nieuzasadniony uznano ponadto zarzut naruszenia art. 23 par. 1, 3 i 4 o.p. Zdaniem Sądu, organ I instancji szczegółowo wyjaśnił przyczyny niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z zakwestionowanych faktur oraz uznania za koszt uzyskania przychodu nieujętych w księgach podatkowych wydatków. Jak wynika z ustaleń organów podatkowych, wydatki te musiał faktycznie ponieść Marek L., a nie Krzysztof Z. Z uwagi na niemożność ustalenia w oparciu o dokumenty wysokości pozostałych kosztów, dokonano w sposób prawidłowy ich oszacowania. Sąd zauważył, że nieuprawnione jest twierdzenie strony o naruszeniu art. 23 ust. 5 u.p.d.o.f. Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kosztów eksploatacji samochodu "Polonez", mimo braku ewidencji przebiegu pojazdu, jest korzystne dla skarżącego, a zatem, w świetle art. 134 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a./, nie może stanowić podstawy uchylenia decyzji. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku, skierowaną do NSA, wniósł Marek L. /zastępowany przez pełnomocnika będącego adwokatem/, zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: /1/ art. 184 p.p.s.a., poprzez jego zastosowanie i bezzasadne przyjęcie braku usprawiedliwionych podstaw dla uwzględnienia skargi Marka L., podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje, ażeby faktury sprzedaży wystawione przez firmę Grzegorza P. w spornym okresie, tj. w 2001 r., były obarczone wadą w postaci nieprawidłowości pod względem materialnoprawnym i jako takie nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych; /2/ "art. 154 par. 1 pkt 1c" p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie w sytuacji istnienia istotnych uchybień procesowych, mających wpływ na wynik sprawy, a wskazanych w skardze skarżącego pozwalających na przyjęcie tezy o: /a/ nazbyt dowolnym uznaniu przez WSA, że okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy pozwalają na formułowanie wniosku o pozorności transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur, w szczególności przy uwzględnieniu, iż przebieg przedmiotowych zdarzeń gospodarczych udowodniony jest stosownymi dokumentami księgowymi, a ujawnionymi w toku postępowania; /b/ zaniechaniu wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy mających na celu wykazanie rzeczywistego charakteru oraz przebiegu prac wykonanych przez firmy Krzysztofa Z. i Grzegorza P. oraz wzajemnych powiązań o charakterze organizacyjnym, które to okoliczności pozwoliłyby na poczynienie dokładnych ustaleń w zakresie prawidłowości materialnoprawnej kwestionowanych faktur. Powołując się na powyższą podstawę kasacyjną, wniesiono o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych Uzasadniając skargę kasacyjną podniesiono, że WSA przyjął nadrzędną moc dowodową zeznań świadków i powtórzył wnioski organów podatkowych oparte na materiale dowodowym niekompletnym i nieuwzględniającym dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy. Zdaniem skarżącego, ocena sposobu wykonywania prac budowlanych oraz ścisłego powiązania funkcjonalnego firm: "D.", "Usługi Budowlane" i "Firma Budowlana" jest niezgodna z art. 353 Kc i stanowi jaskrawy przejaw analizy zdarzeń gospodarczych jedynie przez pryzmat interesów fiskalnych, a nie zasadę swobody umów. Podkreślono również, że błędny jest pogląd wyrażony w wyroku o braku konieczności dokonania dokładnego ustalenia podmiotów oraz okoliczności wykonania usług wykazanych w zakwestionowanych fakturach, w oparciu o dowody inne niż zeznania świadków i uchybienie to powinno być oceniane jako naruszenie prawa procesowego mające wpływ na wynik sprawy. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego, polegającym na jego błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu /pkt 1/ lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego, ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy. Kwestionowanie prawidłowości przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych może nastąpić wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej, wskazanej w art. 174 pkt 2 ww. ustawy, obejmującej zarzuty naruszenia wszelkich mających zastosowanie w postępowaniu sądowym przepisów procedury, jeśli naruszenie to mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że pełnomocnik skarżącego powołał się wprawdzie na podstawę kasacyjną wymienioną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza jednak, że zarzut naruszenia przepisów postępowania nie może zostać uwzględniony z uwagi na jego wadliwe sformułowanie, gdyż w jego ramach zarzucono naruszenia "art. 154 par. 1 pkt 1 c p.p.s.a." oraz art. 184 p.p.s.a. Powołanie art. 154 par. 1 pkt 1 c p.p.s.a. jest chyba oczywistą omyłką, gdyż w uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej powołuje się na art. 145 par. 1 pkt 1c p.p.s.a. /powinien być art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a./. Stosownie do art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., sąd uwzględnia skargę na decyzję lub postanowienie i uchyla tę decyzję lub postanowienie w całości lub w części, gdy stwierdzi inne niż dające podstawę do stwierdzenia nieważności bądź wznowienia postępowania administracyjnego naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Sformułowanie tego przepisu wskazuje, że zarzut jego naruszenia musi być powiązany z zarzutem naruszenia innego przepisu postępowania sądowoadministracyjnego lub administracyjnego /por. również pkt III.6 uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20 września 2006 r., SK 63/05/. Z naruszeniem art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a mamy bowiem do czynienia, gdy Sąd I instancji nie dostrzegł naruszenia przepisu postępowania sądowoadministracyjnego lub postępowania administracyjnego i nie uchylił decyzji mimo, że do takiego naruszenia doszło. Odnosząc się do naruszenia art. 184 p.p.s.a. należy wskazać, że Sąd w zaskarżonym wyroku nie stosował tego artykułu i nie mógł go zastosować, ponieważ jest to możliwa podstawa rozstrzygnięcia dla NSA w postępowaniu kasacyjnym. Autor skargi kasacyjnej mógł najwyżej przywołać naruszenie art. 151 p.p.s.a., będącego podstawą zaskarżonego rozstrzygnięcia. W związku z tak sformułowaną podstawą kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, należy zaakcentować, że dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, bowiem wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 p.p.s.a./. Przytoczenie podstaw kasacyjnych musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować strony i precyzować lub uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzeniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki /art. 175 par. 1 i 3 ww. ustawy/, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej. Wobec braku zarzutów dotyczących naruszenia innych konkretnych przepisów proceduralnych mających zastosowanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym, odnosząc się do konkretnych kwestii spornych, Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ustaleniami zaskarżonego wyroku. Podkreślenia wymaga, że dla każdego postępowania kluczowe znaczenie ma ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest ustalenie praw i obowiązków strony tego postępowania. Tylko dla prawidłowo ustalonego stanu faktycznego można zastosować przepisy prawa materialnego skutkujące powstaniem prawa i obowiązków strony postępowania sądowoadministracyjnego. Brak zarzutów w skardze kasacyjnej umożliwiających badanie prawidłowości zaaprobowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ustaleń faktycznych oznacza, że są one wiążące. Należy bowiem mieć na uwadze to, że przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji /zastosowania/ norm prawa materialnego w określonej sytuacji faktycznej. Zadaniem sądu jest ocena, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał procesowy jest pełny, czy został zebrany prawidłowo i jest wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia podstawy faktycznej decyzji. Stanowi o tym art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/. Jeżeli ustalenie to wypada dla organów administracyjnych pozytywnie sąd będzie uprawniony do oddalenia skargi /art. 151 p.p.s.a./, jeżeli oczywiście nie występuje w sprawie naruszenie prawa materialnego. Warto zauważyć, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzucono wprawdzie niezgodność oceny dokonanej przez Sąd w zaskarżonym wyroku z art. 353 Kc. Wbrew powołanemu wymogowi z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., nie wskazano jednak postaci naruszenia prawa materialnego, o którym mowa w tym przepisie, co uniemożliwia kontrolę tej podstawy kasacyjnej. Kierując się więc przytoczonymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono stosownie do art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.