II FSK 1242/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1524/07 w sprawie ze skargi S. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 3 sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od S. A. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 12 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1524/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną decyzję, orzekł, że nie podlega ona wykonaniu oraz zasądził od organu odwoławczego na rzecz skarżącego kwotę 100 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem rozpoznania Sądu była sprawa ze skargi S. A. (podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 3 sierpnia 2007 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że w dniu 18 stycznia 2005 r. małżonkowie M. i S. A. złożyli w Urzędzie Skarbowym W. oświadczenie, iż przychód uzyskany ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego przy ul. H. [...] we W., który uprzednio nabyli 3 marca 2000 r., będzie wydatkowany na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm.) – zwanej dalej updof. Naczelnik Urzędu Skarbowego, po złożeniu przez podatników dodatkowych dokumentów i wyjaśnień dotyczących wydatkowania środków finansowych pochodzących z odpłatnego zbycia powyższego prawa majątkowego, postanowieniem z dnia 26 lutego 2007 r. wszczął postępowanie podatkowe wobec podatnika celem określenia 10% zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Organ ustalił, że w dniu 7 grudnia 2004 r. małżonkowie A. zawarli w formie aktu notarialnego umowę przedwstępną kupna spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przy ul. D. [...] we W. za kwotę 242.000,00 zł, przy czym w tym samym dniu podatnicy tytułem zadatku zapłacili kwotę 70.000,00 zł, której część, tj. 50.000,00 zł, pochodziła z funduszy własnych, natomiast pozostała część, tj. 20.000,00 zł, pochodziła z umowy pożyczki zawartej dzień wcześniej z B. i M. N. (rodzicami M. A.). Przyrzeczoną umowę sprzedaży powyższego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego zawarto w dniu 8 lutego 2005 r., przy czym do dnia zawarcia tejże umowy podatnicy zapłacili sprzedającemu łączną kwotę 182.000,00 zł, zaś pozostałą cześć zobowiązali się pokryć z zaciągniętego kredytu bankowego w kwocie 60.000,00 zł. Organ ustalił także, iż w dniu 14 grudnia 2004 r. małżonkowie A. zawarli w formie aktu notarialnego przedwstępną umowę sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego we W. przy ul. H. na kwotę 135.000,00 zł, z której w chwili podpisania umowy otrzymali od kupujących kwotę 50.000,00 zł, zaś dalsze kwoty 15.000,00 zł i 70.000,00 zł kupujący zobowiązali się uiścić odpowiednio przed dniem zawarcia przyrzeczonej umowy i w terminie siedmiu dni roboczych od daty podpisania przyrzeczonej umowy. W dniu 6 stycznia 2005 r. podatnicy zawarli przyrzeczoną umowę sprzedaży praw do lokalu, przy czym koszty odpłatnego zbycia w postaci wynagrodzenia prowizyjnego za usługę pośrednictwa sprzedaży wyniosły 1.647,00 zł, a tym samym przychód do opodatkowania 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych wyniósł zdaniem organu 133.353,00 zł. W wyniku analizy dokumentów przedłożonych przez stronę stwierdzono, że wydatek na spłatę pożyczki w wysokości 20.000,00 zł nie spełnia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) updof i decyzją z dnia 30 kwietnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w 10% zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 1.000,00 zł. Rozpoznając odwołanie od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 3 sierpnia 2007 r. utrzymał ją w mocy. W skardze na decyzję organu odwoławczego podatnik wnosząc o uchylenie decyzji organów obydwu instancji, zarzucił: 1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) updof, przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego wydatek na cele mieszkaniowe nie został uznany, jako mający swą podstawę we wskazanym wyżej przepisie, 2) naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej ord. pod. przez błędne rozpatrzenie i ocenę zebranych w sprawie dowodów, w szczególności błędną ocenę dowodu w postaci umowy pożyczki oraz dowodu z pisemnych wyjaśnień podatnika i jego małżonki, 3) błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na przyjęciu, że wydatki poniesione przez podatnika na remont i modernizację lokalu mieszkalnego oraz na spłatę kredytu hipotecznego, a udokumentowane stosownymi dokumentami, nie mogą być przyjęte do rozliczenia w niniejszej sprawie, 4) naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) updof w zw. z art. 389 § 1 i art. 535 kc przez nieuwzględnienie charakteru i skutku umowy przedwstępnej i umowy sprzedaży wynikających z norm prawa cywilnego, przy stosowaniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) updof, mimo że wskazany przepis prawa podatkowego posługuje się tymi instytucjami prawa cywilnego, jak również przez uznanie, iż cywilnoprawny charakter tych czynności nie ma żadnego znaczenia dla ich oceny prawnopodatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie – powołał się na art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) updof i stwierdził, że z w/w przepisów wynika, iż zwolnienie podatkowe ograniczone jest w wymiarze kwotowym i czasowym, gdyż po pierwsze - nie może przekroczyć przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, a po drugie - wydatkowanie przychodu nastąpić ma w zamkniętym przedziale czasowym, tj. w okresie dwuletnim od dnia sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, za wyjątkiem jednakże spłaty kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki, gdyż w tym wypadku ustawodawca rozciągnął zasięg zwolnienia także na okres przed dniem uzyskania przychodów. Rozszerzenie czasowe okresu wydatkowania przy spłacie kredytu lub pożyczki (odpowiednio i odsetek od nich) zostało jednocześnie obwarowane celowością zaciągniętych kredytów i pożyczek, a także ograniczeniem podmiotowym instytucji mogących udzielić takich kredytów i pożyczek, tj. wyłącznie do banków i spółdzielczych kas oszczędnościowo- kredytowych, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W przypadku zwolnienia przychodów uzyskanych ze sprzedaży powyżej wskazanych nieruchomości i praw majątkowych w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży tych nieruchomości lub praw, jedną z zasadniczych przesłanek warunkujących skorzystanie z tego rodzaju zwolnienia podatkowego jest przymiot własności, który podatnik i jego żona spełnili. Konsekwencją takiej legislacji jest przyjęcie tezy, że aby można było skorzystać ze zwolnienia przychodów ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych z podatku dochodowego od osób fizycznych w przypadku poniesienia wydatków na nabycie innych nieruchomości lub określonych praw majątkowych związanych z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych niezbędnym jest zawarcie umowy przenoszącej własność. Sąd uznał, że w tej sytuacji rację miały organy podatkowe twierdząc, iż pożyczka w kwocie 20.000,00 zł udzielona przez osoby fizyczne z oczywistych względów nie spełniała wymogów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) uopdf (nie był to bank ani spółdzielcza kasa oszczędnościowo- kredytowa), jak również i wymogów wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) uopdf, gdyż została zaciągnięta przed uzyskaniem przychodów oraz przed datą sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przy ul. Hynka. Sąd zgodził się z zarzutem skargi co do wadliwego przyjęcia przez organy podatkowe tezy, że suma wydatków poniesionych przez podatników, z uwzględnieniem kolejności ich poniesienia, przekracza wysokość przychodu z odpłatnego zbycia prawa do lokalu przy ul. H. Wprawdzie organy podatkowe prawidłowo twierdziły, że zwolnieniu przewidzianemu w przepisach art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) uopdf może podlegać jedynie kwota co najwyżej równa wysokości uzyskanego przychodu, jednakże do podsumowania wydatkowanych kwot nie można, wbrew ich stanowisku, wliczać pozycji zakwestionowanych kierując się tylko tym, że zostały one poczynione wcześniej, przez co jakby wypierały inne wydatki, nawet te, co do których nie ma wątpliwości, że spełniają wymogi ustawowe, a jedynie co ich dyskwalifikuje w rozliczeniu, to późniejsza data poniesienia. Takie stanowisko bez wątpienia stanowi naruszenie zasady in dubio pro tributari, gdyż w sposób oczywisty zmierza do mniej korzystnego rozstrzygnięcia finansowego dla podatnika, w sytuacji, gdy brak jest jednoznacznego przepisu, który sankcjonowałby takie postępowanie organów podatkowych. Zdaniem Sądu, w kwestii zaliczenia konkretnych wydatków nie można kierować się tylko chronologią ich poniesienia bez uwzględnienia celowości i możliwych źródeł finansowania. Przy tego rodzaju zwolnieniu podatkowych istotnym jest zaś, czy w danym czasie podatnik posiadał środki finansowe ze sprzedaży skonkretyzowanych nieruchomości i innych praw majątkowych, które mógł gromadzić ze środkami pochodzącymi z innych źródeł (kumulacja środków finansowych), bowiem brak jest obowiązku ścisłego przyporządkowania indywidualnie oznaczonych środków pieniężnych na linii przychodów i wydatków, tj. operowania tylko tymi samymi pieniędzmi (banknotami i monetami), czy też dokonywania przelewów wyłącznie pomiędzy celowo wyodrębnionymi kontami rachunkowymi. Sąd stwierdził ponadto, że organy podatkowe obu instancji nieprawidłowo odmówiły uwzględnienia w wydatkach, mieszczących się w hipotezie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) uopdf, całości kosztów sporządzenia aktu notarialnego nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przy ul. D., jak też nie przeprowadziły postępowania w zakresie dalszych wydatków poniesionych przez małżonków A. na remont i modernizację lokalu mieszkalnego oraz na spłatę kredytu hipotecznego. Wskazał, że zadaniem organu podatkowego przy ponownym rozpoznaniu sprawy będzie zbadanie, czy podatniczka prawidłowo wykazała, iż środki uzyskane w ramach kredytu hipotecznego zostały przeznaczone na zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przy ul. D., a następnie czy kredyt ten spłacono ze środków uzyskanych ze sprzedaży tegoż prawa w nieprzekraczalnym terminie dwóch lat od dnia sprzedaży praw do tego lokalu mieszkalnego, a także czy wydatki poniesione na wykonanie i montaż stałej zabudowy mieszczą się w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) uopdf, a zwłaszcza czy zostały poniesione po nabyciu prawa majątkowego i czy zostały pokryte przychodem ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przy ul. H. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu oraz o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych, zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej p.p.s.a., poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy i uznanie przez sąd, że "organy podatkowe obu instancji nieprawidłowo odmówiły uwzględnienia w wydatkach mieszczących się w hipotezie art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a) updof całości kosztów sporządzenia aktu notarialnego nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego mieszczącego się przy ul. D., jak również nie przeprowadziły postępowania w zakresie dalszych wydatków poniesionych przez małżonków A. na remont i modernizację lokalu mieszkalnego oraz na spłatę kredytu hipotecznego", podczas gdy organy podatkowe podejmując rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie prawidłowo zastosowały, do ustalonego stanu faktycznego, przepis art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a) i e) updof mając na względzie wielkość kwoty jaka mogła być wydatkowana na cele mieszkaniowe przy szczególnym uwzględnieniu oświadczenia z dnia 19 lutego 2007 r. złożonego przez skarżącego, a dotyczącego przeznaczenia środków otrzymanych ze sprzedaży mieszkania przy ul. H.; - art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niepełne wyjaśnienie przez sąd podstawy prawnej rozstrzygnięcia, brak wskazania co do dalszego postępowania co miało istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. przez związanie organu podatkowego dokonaną oceną prawną i wskazaniami co do dalszego toku postępowania i nakazanie przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie możliwości skorzystania w pełni ze zwolnienia art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a) updof, podczas gdy w stanie faktycznym niniejszej sprawy zasadnie organy podatkowe przyjęły składane przez podatnika oświadczenia za wiarygodne, na ich podstawie określiły kwotę jaka mogła być zwolniona z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym i w tym zakresie przeprowadziły postępowanie; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z ustawą - Ordynacja podatkowa, poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji mimo niewykazania na czym polegały uchybienia organów podatkowych w zakresie prowadzonego przez nie postępowania, których konkretnie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczyły, a tym samym jaki miało to istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. art. 145 § 2 p.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji, z uwagi na stwierdzenie naruszenia przepisów prawa materialnego art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a) updof i procesowego (nie wskazano, które konkretnie przepisy naruszono), podczas gdy do naruszenia przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa i prawa materialnego nie doszło, a wobec tego należało na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzec o oddaleniu skargi. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W punkcie wyjścia, przed rozważaniami dotyczącymi prawidłowości przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego należy podkreślić, że jest niespornym i niekwestionowanym to, że małżonkowie M. A. i S. A. uzyskali z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego we W. przy ulicy H. kwotę 135.000 zł. Nie budzi też wątpliwości i nie jest przedmiotem zarzutów skargi kasacyjnej to, że z kwoty tej małżonkowie spłacili 20.000 zł z tytułu pożyczki zaciągniętej u B. R. i B. R. – rodziców M. A. Z brzmienia zaś art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) updof wynika, że "wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a: a) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży : (...) - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie (...), na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (...), e) w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów". Wykładnia tego przepisu wskazuje więc na dwa kryteria oceny wydatków poniesionych przez podatnika dla zachowania prawa do tego zwolnienia podatkowego, a mianowicie: a) wydatkowanie faktycznie na wskazane cele mieszkaniowe, b) termin opodatkowania: dwa lata od dnia sprzedaży, przy czym w przypadku spłaty kredytu, pożyczki i odsetek od nich zarówno kredyt i pożyczka mogą być zaciągnięte wcześniej, tj. przed dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży , ale wydatki na spłatę rat kredytu, pożyczki i odsetek mogą pokryć wydatki na powyższe cele mieszkaniowe tylko wtedy, gdy zostały poniesione po dacie sprzedaży. W żadnym razie z wykładni tego przepisu nie wynikają inne kryteria w oparciu, o które organ podatkowy miałby dokonywać ustaleń faktycznych. W przypadku zaś, gdy na daną inwestycję realizującą cel mieszkaniowy podatnik przeznacza także inne niż pochodzące ze sprzedaży lokalu mieszkalnego fundusze własne, to jak trafnie wskazano w skardze kasacyjnej, decyduje wskazanie podatnika z jakich kwot jakie wydatki zostały zrealizowane. W sytuacji, gdy z wyjaśnienia podatników z dnia 19 lutego 2007 r. wynika niezbicie, że z uzyskanego przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego oddali kwotę 20.000 zł pożyczki zaciągniętej u M. i B. R., to nie może budzić też wątpliwości w świetle stanowiska organów podatkowych jak i Sądu pierwszej instancji, że obniżała ona kwotę przychodu, który mogli podatnicy wykorzystać na cele mieszkaniowe. Pozostało więc 135.000 zł – 20.000 zł = 115.000 zł. Z ustaleń zaś zaskarżonej decyzji wynikało, że organy podatkowe zaliczyły jako wydatek na cel mieszkaniowy kwotę 112.000 zł wydatkowaną przez podatników na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego we W. przy ul. D. [...] oraz kwotę 1.647 zł z tytułu prowizji za usługę pośrednictwa przy nabyciu tego mieszkania, a także kwotę 1.353 zł jako część kosztów aktu notarialnego z kwoty 5.938 zł. To zaś oznacza, że cały przychód uzyskany ze sprzedaży mieszkania został rozdysponowany na cele mieszkaniowe (w zakresie 115.000 zł) oraz na cele niemieszkaniowe (w kwocie 20.000 zł). W tej sytuacji bezzasadnie i z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) updof przyjął Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe przyjęły wadliwą tezę, iż "suma wydatków poniesionych przez podatników z uwzględnieniem kolejności ich poniesienia, przekracza wysokość przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia prawa do lokalu". Poza tym stanowisko Sądu pierwszej instancji jakoby "nie można kierować się tylko chronologią poniesienia wydatków bez uwzględnienia celowości i możliwych źródeł finansowania" nie jest jasne, co też trafnie podnosi się w skardze kasacyjnej. Jeżeli bowiem sam podatnik wskazuje i to dwukrotnie w swoich wyjaśnieniach na co przeznaczył przychód uzyskany ze sprzedaży mieszkania (tu na spłatę pożyczki w kwocie 20.000 zł), to organ podatkowy nie może wbrew tym dowodom przyjmować, że przychód został przeznaczony na inne cele mieszkaniowe (spłatę kredytu, wykonanie i montaż stałej zabudowy). Organy podatkowe nie mogą orzekać wbrew dowodom (art. 180, art. 187 § 1, art. 192 i art. 191 ord. pod.), a w konsekwencji trafnie przyjęły, że składane wyjaśnienia z dnia 19 lutego 2007 r. oraz przy sporządzoniu w dniu 2 października 2006 r. notatki urzędowej, są wiarygodne. Na ich podstawie zasadnie określiły część przychodu wydatkowaną zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) updof na cele mieszkaniowe i część przychodu wydatkowaną na cele niemieszkaniowe. Trafnie poza tym zarzuca skarga kasacyjna, że wbrew treści art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku nie zawarł wskazań co do dalszego postępowania. Niewątpliwie użycie zwrotu "iż zadaniem organu podatkowego w ponownym rozpoznaniu sprawy będzie zbadanie, czy podatniczka prawidłowo wykazała, iż środki uzyskane w ramach kredytu hipotecznego zostały przeznaczone na zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, a następnie czy kredyt ten spłacono ze środków uzyskanych ze sprzedaży tego prawa" jest wskazaniem sprzecznym z zebranym materiałem dowodowym, albowiem brak było już przychodu podatniczki, który mogłaby przeznaczyć na spłatę kredytu lub wykonanie i montaż zabudowy. W konsekwencji też bezzasadnie Sąd pierwszej instancji z tych powodów uchylił zaskarżoną decyzję (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).