II FSK 1250/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia NSA Maria Piórkowska, Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w E. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 8 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Ol 225/06 w sprawie ze skargi J.K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w E. z dnia 20 lutego 2006 r. [...] w przedmiocie zastosowania ulgi w podatku rolnym oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 czerwca 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w E. z dnia 20 lutego 2006 r. w przedmiocie zastosowania J. K. ulgi w podatku rolnym z tytułu wydatków poniesionych na zakup i zainstalowanie urządzeń melioracyjnych. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż organy podatkowe obu instancji nie dokonały wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego w sprawie. Z akt sprawy wynika, iż organ podatkowy II instancji rozstrzygnął częściowo ulgę w podatku rolnym od kwoty 15 192,85 zł na podstawie 13 rachunków na zakup urządzeń melioracyjnych i usług. Natomiast odmówiono skarżącemu przyznania ulgi w podatku rolnym na podstawie dowodu wewnętrznego nr 1/2005, na kwotę 31 093,01 zł, wystawionego przez skarżącego za pracę własnej koparki, przy meliorowaniu własnego gospodarstwa rolnego, odmawiając temu dowodowi walorów rachunku, zgodnie z art. 13 ust. 2 ustawy o podatku rolnym. Do tego dowodu wewnętrznego, skarżący załączył 18 rachunków na kwotę 22 940,28 zł na zakup oleju napędowego do koparki, części zamiennych i prac związanych z jej naprawą, ponadto skarżący przedstawił koszt pracy operatora spycharki i jego pomocnika na kwotę 9989,20 zł, podczas prac melioracyjnych. Zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe powinny wszechstronnie rozpatrzyć zebrany materiał dowodowy, a zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 o.p., powinny dokładnie wyjaśnić stan faktyczny i rozstrzygnąć sprawę. W ocenie Sądu, organy podatkowe nie poddały analizie i nie oceniły mocy dowodowej dowodu wewnętrznego nr 1/2005, a także nie ustaliły związku przyczynowego pracy koparki stanowiącej własność skarżącego z wykonywanymi pracami melioracyjnymi. Należy wskazać, iż w toku rozprawy w dniu 8 czerwca 2006 r., skarżący oświadczył, że J. Z. wykonywał głębokie wykopy w miejscach, gdzie podchodziła woda, ponieważ w tych miejscach koparka skarżącego nie mogła pracować z przyczyn technicznych. Skoro zatem skarżący używał także własnej koparki do wykonywania prac melioracyjnych, to tym samym do pracy tego sprzętu ponosił wydatki materiałowe i osobowe. Sprawę dowodów wewnętrznych reguluje § 12, 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Obowiązek wystawiania rachunków potwierdzających dokonanie sprzedaży lub wykonanie usługi wprowadza art. 87 § 1 o.p., natomiast Minister Finansów określił w rozporządzeniu wykonawczym elementy rachunku. W opisanej regulacji prawnej, w korespondencji z treścią ust. 2 art. 13 ustawy o podatku rolnym dokumentowanie nakładów na prace melioracyjne, określone w art. 13 ust. 1 pkt 2 lit. b/ ustawy o podatku rolnym, wymaga odrębnego postępowania i ustalenia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy dokonanymi nakładami a pracami melioracyjnymi udokumentowanymi rachunkami. Podsumowując, w niniejszej sprawie całkowicie pominięto dowody pracy koparki, stanowiącej własność skarżącego, przy pracach melioracyjnych, co stanowi naruszenie zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 i 187 o.p. W ocenie Sądu, dopiero pełna i wyczerpująca analiza zebranych dowodów w sprawie pozwoli ocenić zasadność wydatków na prace melioracyjne stanowiące podstawę przyznania ulgi w podatku rolnym. Powyższy wyrok w całości zaskarżyło Samorządowe Kolegium Odwoławcze, które zarzuciło wyrokowi: 1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 13 ust. 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn. Dz.U. z 1993 r. Nr 94, poz. 431 ze zm.) w związku z art. 87 § 1 Ordynacji podatkowej i § 14 ust. 1 pkt 1–6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczenia odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach poprzez błędną jego wykładnię; 2) naruszenie prawa procesowego art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) poprzez przyjęcie, że decyzję objętą wymienionym wyrokiem wydano z naruszeniem art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie dokonano wyczerpującego zebrania materiału dowodowego w sprawie. Powołując się na obie przesłanki skargi kasacyjnej wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autorka wywodzi, że organy podatkowe ustaliły, że podatnik nie udokumentował w sposób prawnie wymagany wysokości części poniesionych wydatków inwestycyjnych. Dowodem takim nie może być dowód wewnętrzny nr 1/2005 – "Rodzaj dokumentu kosztowy" z dnia 22 września 2005 r. wystawiony dla samego siebie. W myśl art. 87 § 1 Ordynacji podatkowej jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy prowadzący działalność gospodarczą obowiązani są na żądanie kupującego lub usługobiorcy wystawić rachunek potwierdzający dokonanie sprzedaży lub wykonanie usługi. Rachunek potwierdzający dokonanie sprzedaży lub wykonanie usługi musi zawierać co najmniej składniki określone w § 14 ust. 1 pkt 1–6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach. Przedłożony przez podatnika "Dowód wewnętrzny" nr 1/2005 w żadnym razie nie spełnia wymogów określonych w § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach. Wykonywanie przez podatnika napraw i remontów jest sposobem prowadzenia przez niego działalności rolniczej. Podkreśliła, że przepis art. 13 ust. 2 ustawy o podatku rolnym określa jednoznacznie – rachunki – a zatem organy podatkowe nie podejmowały nawet próby polemizowania z tak sformułowanym przepisem. W ocenie Kolegium, Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał błędnej wykładni przepisu prawa materialnego przyjmując, że dowód wewnętrzny może stanowić potwierdzenie wydatków związanych z inwestycją – dotyczącą zakupu i zainstalowania urządzeń melioracyjnych. Twierdzi, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe przeprowadziły prawidłowe postępowanie dowodowe, dokonując prawidłowej oceny dowodów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zasady przyznawania ulgi inwestycyjnej rolnikom reguluje ustawodawca w art. 13 ust. 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym. Zgodnie z treścią powyższego przepisu, ulgę inwestycyjną przyznaje się na wniosek podatnika po zakończeniu inwestycji. Do wniosku podatnik winien dołączyć zestawienie wydatków poniesionych w związku z inwestycją oraz rachunki lub ich uwierzytelnione odpisy stwierdzające wysokość tych wydatków. Powyższy przepis jest jednoznaczny i nie wymaga dokonywania wykładni. Tak też jest interpretowany przez Sąd pierwszej instancji. Wobec czego zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 13 ust. 2 ustawy o podatku rolnym w związku z art. 87 § 1 o.p. i § 14 ust. 1 pkt 1–6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej poprzez ich błędną interpretację należy uznać za nieporozumienie. Powodem uchylenia decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego były wady procesowe decyzji polegające na naruszeniu przez organ odwoławczy podatkowy art. 122 i 187 § 1 o.p. Wyrażona w art. 122 o.p. zasada prawdy obiektywnej oznacza, że organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Realizacji tej zasady służą właśnie gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe. Jedna z nich wynika z art. 187 § 1 o.p., który wyraża zasadę zupełności postępowania. Jej treścią jest obowiązek organu podatkowego zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Sformułowana w art. 187 § 1 o.p. zasada przesądza o sposobie rozpatrywania przez organ podatkowy materiału dowodowego. Z powołanego przepisu wynika przede wszystkim obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tymczasem, jak to trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, organy podatkowe nie kwestionując wykonania przez podatnika prac pod instalację urządzeń melioracyjnych takich jak: wykopanie rowów odwadniających na długości 899 m, odmulenia rowów melioracyjnych na długości 1500 m, drenowania na długości 5255 mb, wykonania 4 studni drenarskich zakwestionowały koszt pracy własnego sprzętu podatnika udokumentowanego rachunkami (wydatki dot. zakupu paliwa, olejów, części zamiennych do koparko-spycharki). Odmowę zaliczenia powyższych wydatków w koszty inwestycji uzasadniono błędnym twierdzeniem, że nie można ich zaliczyć, gdyż zostały potwierdzone wystawionymi przez podatnika rachunkami. Otóż nie mogą zostać zaliczone do wydatków inwestycyjnych jedynie wartości w postaci własnych nakładów robocizny nawet udokumentowane wystawionymi przez siebie rachunkami bądź oświadczeniami. Natomiast pozostałe wydatki mogą być udokumentowane rachunkami, którymi mogą być każde dokumenty zawierające elementy wymienione w § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. Nie ma bowiem ustalonego wzoru rachunku na potrzeby stosowania ulgi inwestycyjnej (patrz L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003). W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, iż również zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów procesowych jest oczywiście bezzasadny. Ponadto należy wskazać na wadliwość głównego wniosku skargi kasacyjnej, w którym autorka skargi kasacyjnej wnosi o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi. Zgodnie z art. 188 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny może uchylić zaskarżone orzeczenie i rozpoznać skargę jeżeli nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego. W rozpoznanej sprawie, jak to sama autorka skargi kasacyjnej stwierdza, zarzuca się naruszenie przepisów procesowych. W tym stanie rzeczy jest oczywistym, że wniosek o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi jest wadliwy. Jednakże wobec tego, że w skardze kasacyjnej sformułowano wniosek alternatywny, skarga kasacyjna mogła być merytorycznie rozpoznana przez Sąd odwoławczy. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 184 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.