II FSK 1292/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 21 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. [...] sp. j. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 2 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Go 1206/11 w sprawie ze skargi H. [...] sp. j. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze z dnia 11 sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od H. [...] sp. j. z siedzibą w W. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze kwotę 5 400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Go 1206/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę H. Spółka jawna w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze z dnia 11 sierpnia 2011 r., w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Wnioskiem z dnia 8 grudnia 2006 r. Spółka wystąpiła o zwolnienie z podatku od nieruchomości gruntów, budynków i budowli za okres czterech lat. Uzasadniając swój wniosek wskazała na podjęcie nowej inwestycji na terenie Z. w B., której koszty kwalifikują się do objęcia pomocą regionalną w formie zwolnienia z podatku od nieruchomości. Planowany termin zakończenia inwestycji wnioskodawczyni określiła na dzień 31 grudnia 2009 r. Uzupełniająco wskazała, że w okresie 4 lat od daty rozpoczęcia planowanej inwestycji łączna wartość kosztów ma wynieść 2.450.000,00 zł., tj. około 644.736 euro. Pismem z dnia 29 grudnia 2006 r. Spółka ograniczyła deklarowaną wartość inwestycji do kwoty 2.200.000,00 zł, tj. 578.947 euro, z powodu wyłączenia z zestawienia kosztów urządzenia do impregnacji drewna o wartości 250.000,00 zł. W sprawie kilkakrotnie wydawano decyzje, które następnie w ramach kontroli instancyjnej były uchylane przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Zielonej Górze. Wydaną jako ostatnią, decyzją z dnia 27 maja 2011 r., Wójt Gminy B. określił Spółce wysokość podatku od nieruchomości za rok 2007 w kwocie 236.827,00 zł. Organ pierwszej instancji uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że wniosek Spółki nie spełniał przesłanek pozwalających na udzielenie pomocy regionalnej na zasadach określonych w uchwale nr XXX111/179/2006 Rady Gminy w Bytnicy z dnia 19 października 2006 r. w sprawie zwolnień od podatku od nieruchomości dla przedsiębiorców na terenie Gminy Bytnica na wspieranie nowych inwestycji oraz na tworzenie nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją (Dz.Urz. Woj. Lubus. Nr 91, poz. 1699). Podkreślił, że uregulowanie przyjęte w § 4 ust. 1 wymienionej uchwały stanowi, iż pomoc udzielana jest w formie zwolnienia z podatku od nieruchomości gruntów, budynków, budowli lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, a będących własnością przedsiębiorcy, na okres nie dłuższy niż 5 lat, pod warunkiem rozpoczęcia przez przedsiębiorcę w terminie do 31 grudnia 2006 r. inwestycji, której zadeklarowane przez przedsiębiorcę koszty kwalifikują się do objęcia pomocą przekraczającą 500.000 euro. W myśl ust. 3 komentowanego paragrafu uchwały zakończenie nowej inwestycji lub utworzenie nowych miejsc pracy związanych z tą inwestycją musi nastąpić do 31 grudnia 2008 r. Organ podatkowy wskazał przy tym, że zgodnie z § 1 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 sierpnia 2006 r. w sprawie udzielania przez gminy pomocy regionalnej na wsparcie nowych inwestycji lub tworzenie nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją (Dz.U. Nr 142, poz. 1017), zwanego rozporządzeniem o pomocy regionalnej, pomoc udzielana na podstawie uchwały rady gminy ukierunkowana jest na wsparcie nowych inwestycji lub tworzenie nowych miejsc pracy. Wójt Gminy Bytnica wskazał, że w przypadku obu kierunków wsparcia, wspólnym mianownikiem jest pojęcie "nowej inwestycji", zdefiniowane w § 2 pkt 1 rozporządzenia, jako inwestycja polegająca na utworzeniu lub rozbudowie przedsiębiorstwa bądź na rozpoczęciu w przedsiębiorstwie działań obejmujących dokonywanie zasadniczych zmian procesu produkcyjnego. Organ podatkowy zauważył, że Spółka przedłożyła zgłoszenie, z którego wynikało, że zamierzone przez nią inwestycje polegać miały na rozbudowie i modernizacji zakładu, a także na dokonywaniu zmian procesu produkcyjnego tego zakładu, jak również na zakupie nowych maszyn i urządzeń, modernizacji infrastruktury technicznej oraz dróg i placów. W ocenie Wójta, skoro pomoc regionalna ukierunkowana jest wyłącznie na wsparcie "nowych inwestycji" w rozumieniu § 2 pkt 1 rozporządzenia o pomocy regionalnej, to w żadnym wypadku nie może być przeznaczona na inwestycje o charakterze odtworzeniowym. Organ pierwszej instancji w swojej argumentacji powołał się także na pkt 4.1. Wytycznych Komisji Europejskiej z dnia 10 marca 1998 r. w sprawie krajowej pomocy regionalnej (Dz.U. UE z dnia 10 marca 1998r., 98/C 74/06), z których wynika, że zasadniczym celem pomocy regionalnej jest zapewnienie inwestycji produkcyjnych (inwestycji początkowych)-"initial instrument". Organ pierwszej instancji podkreślił też, że § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia o pomocy regionalnej określa, że warunkiem udzielenia pomocy jest dokonanie zgłoszenia właściwemu organowi podatkowemu przed rozpoczęciem realizacji inwestycji o zamiarze skorzystania z pomocy, w trybie i formie określonym uchwałą rady gminy. Tymczasem w piśmie z dnia 8 grudnia 2006 r., złożonym wraz z wnioskiem o udzieleniem pomocy regionalnej, Spółka zadeklarowała, że w bieżącym roku (tzn. w 2006) zrealizuje zakup pieca centralnego ogrzewania oraz wymianą instalacji co. w pomieszczeniach biurowych w kwocie ok. 80.000,00 zł. Co więcej, jak wynika z jednego z dokumentów załączonych do pisma z dnia 29 lipca 2008 r., już w 2006 r. poniosła nakłady inwestycyjne współfinansowane z budżetu Unii Europejskiej w kwocie 98.059,71 zł. W tej sytuacji, zdaniem organu pierwszej instancji uzasadniony był wniosek, że i w tym zakresie Spółka nie spełniła warunku udzielania pomocy regionalnej. Rozpoczęła bowiem realizację zadeklarowanej inwestycji jeszcze przed dniem złożenia wniosku. W świetle poczynionych ustaleń organ podatkowy orzekł, że skoro nie zaistniały warunki uprawniające podatnika do zwolnienia z podatku od nieruchomości to zobowiązanie podatnika należało określić z uwzględnieniem stawek opodatkowania określonych w uchwale nr XXVI/142/2005 Rady Gminy Bytnica w sprawie określenia wysokości i zasad poboru podatków od nieruchomości, od posiadania psów i opłat miejscowych (Dz.Urz. Woj. Lubus. Nr 110, poz. 1979). Po rozpoznaniu odwołania Spółki, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Zielonej Górze decyzją dnia 11 sierpnia 2011 r. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy B. z dnia 27 maja 2011 r. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skarżąca Spółka zarzuciła obrazę § 4 ust. 1 i 4 uchwały nr XXXIII/179/2006 Rady Gminy w Bytnicy z dnia 19 października 2006 r. w sprawie zwolnień z podatku od nieruchomości dla przedsiębiorców na terenie gminy B. (...) w związku z § 4 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 sierpnia 2006 r. w sprawie udzielenia przez gminy pomocy regionalnej na wspieranie nowych inwestycji lub nowych zakładów pracy (Dz.U Nr 142, poz. 1017), przez błędną ocenę nakładów inwestycyjnych, zarówno zadeklarowanych we wniosku z dniu 8 grudnia 2006 r. (uzupełnionego 29 grudnia 2006r.), jak i rzeczywiście zrealizowanych przez Spółkę, w zakreślonym uchwałą terminie do dnia 31 grudnia 2008 r. jako nieodpowiadających warunkom określonym w tych przepisach. Według skarżącej postawiono jej bezpodstawne zarzuty, że inwestycje poczynione przez nią nie miały charakteru "nowych", że ich realizacja nie mieściła się w zakreślonym uchwałą terminie do dnia 31 grudnia 2008 r. oraz że skarżąca zaniechała podania informacji o wielkości innej pomocy, na realizację tej samej inwestycji. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Zielonej Górze podtrzymało w całości argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi jako niezasadnej. Odnosząc się do zarzutów zaprezentowanych w skardze, Kolegium stwierdziło, że nie dokonało interpretacji rozszerzającej § 4 ust. 1 uchwały Rady Gminy w Bytnicy nr XXXIII/179/2006, ale wykładni, która w ogóle pozwala zrozumieć, jaką normę prawną uchwałodawca zawarł w spornym przepisie aktu prawa miejscowego. Przyznając, że sposób zredagowania tego przepisu nie jest zgodny z regułami języka polskiego, SKO przyjęło, że jednak nie na tyle, żeby nie dało się go zrozumieć w jednoznaczny sposób stosując wykładnię celowościową. Oddalając skargę Spółki, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim zauważył, że między skarżącą a organem podatkowym nie było zgody, co do interpretacji zasadniczego zwrotu zawartego w § 4 ust. 1 uchwały Rady Gminy tj. czy dotyczy on "inwestycji" jako takiej, jak wywodzi skarżąca, czy też "nowej inwestycji", jak przyjął organ podatkowy. Dalej Sąd wskazał, że składając dnia 8 grudnia 2006 r. wniosek o udzielenie pomocy regionalnej na wsparcie nowej inwestycji (uzupełniony pismem z 29 grudnia 2006 r.) skarżąca Spółka zadeklarowała poczynienie nakładów w wysokości 2.200.000,00 zł oraz wskazała, że obejmują one m.in. remont i modernizację istniejących obiektów produkcyjnych (500.000,00 zł), remont pomieszczeń biurowych, socjalnych i portierni w postaci wymiany instalacji co. z piecem, wymiany okien i remontu elewacji (80.000,00 zł) oraz utwardzenie dróg komunikacyjnych oraz miejsc składowania surowca wewnątrz Zakładu (400.000,00 zł). Po dodatkowym wyjaśnieniu, że Zakład Spółki w B. posiada w swojej infrastrukturze wybetonowane drogi dojazdowe, ciągi komunikacyjne oraz rampę kolejową organ podatkowy przyjął, że wskazane w zgłoszeniu "utwardzenie" owych dróg nie będzie stanowić nowej inwestycji w rozumieniu § 2 pkt 1 rozporządzenia o pomocy regionalnej. W konsekwencji przyjął, że wyżej wymienione nakłady na remonty i modernizację oraz utwardzenie dróg i składowiska, w łącznej wysokości 980.000,00 zł w istocie mają charakter czysto odtworzeniowy, zatem nie stanowią nowej inwestycji co oznacza, że nie kwalifikują się do objęcia pomocą regionalną. Zdaniem Sądu charakter powyższych nakładów został prawidłowo oceniony w świetle przepisów o pomocy regionalnej i zasadny był wniosek z tej oceny płynący, że w tym zakresie nie jest to nowa inwestycja. Skutkiem ustalenia wyżej wymienionej wysokości nakładów jako niekwalifikujących się do objęcia pomocą było też zasadne przyjęcie, że skarżąca nie spełniła warunku co do wartości nowej inwestycji - pozostałe nakłady w wysokości 1.220.000,00 zł nie przekraczały bowiem progu 500.000,00 euro uchwalonego przez Radę Gminy w Bytnicy jako dodatkowy warunek udzielania pomocy regionalnej. Sąd podkreślił, że przepisy dotyczące zwolnień podatkowych powinny być interpretowane ściśle, gdyż wprowadzają odstępstwa od zasady powszechności i równości opodatkowania. Nie powinny zatem podlegać rozszerzającej wykładni systemowej czy celowościowej, co jednak nie oznacza, że nie można w ogóle dokonywać ich wykładni. W ocenie Sądu interpretacji spornego przepisu uchwały, nie można było ograniczyć wyłącznie do wykładni językowej, ale należało także uwzględnić wykładnię celowościową. Dokonana przez Kolegium interpretacja nie stała w sprzeczności z celami uregulowań prawnych dotyczących pomocy regionalnej, które polegały na tym, aby dać gminom, jako podmiotom bezpośrednio zainteresowanym wspieraniem na swoim terenie nowych inwestycji i rozwoju przedsiębiorczości instrumenty zachęcające do gospodarczego rozwoju. W związku z powyższym Sąd uznał, że poprawna jest interpretacja § 4 ust. 1 uchwały nr XXXI 11/179/2006 Rady Gminy w Bytnicy z dnia 19 października 2006 r. dokonana w powiązaniu z zapisami rozporządzenia z dnia 4 sierpnia 2006 r., na podstawie którego akt gminny został uchwalony. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez pełnomocnika Spółki do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze kasacyjnej zarzucono Sądowi pierwszej instancji na podstawie art.173 i 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), naruszenie przepisu prawa materialnego - § 4 ust.1 uchwały nr XXXIII/179/2006 Rady Gminy w Bytnicy z dnia 19.10.2006r. w sprawie zwolnień z podatku od nieruchomości dla przedsiębiorców na terenie gminy Bytnica na wspieranie nowych inwestycji oraz na tworzenie nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją (Dz. Urz. Woj. Lub. Nr 91, poz.1699) przez uznanie, że treść tego przepisu nie stanowi samoistnej podstawy zwolnienia podatnika z podatku od nieruchomości, wobec czego, gdy zadeklarowana przez przedsiębiorcę, określona w tym przepisie i zrealizowana inwestycja nie ma charakteru nowej, w rozumieniu § 2 ust.1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4.08.2006r. w sprawie udzielania przez gminy pomocy regionalnej na wspieranie nowych inwestycji lub tworzenia nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją (Dz. U. Nr 142, poz. 1017), nie może on skorzystać z pomocy, w postaci zwolnienia go z tego podatku. W konsekwencji wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Odpowiadając na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie. Sedno sporu wiąże się z ustaleniem czy skarżącej spółce przysługiwało zwolnienie z podatku od nieruchomości za 2008 r., wynikające z uchwały nr XXXIII/179/2006 Rady Gminy w Bytnicy z dnia 19 października 2006 r. w sprawie zwolnień z podatku od nieruchomości dla przedsiębiorców na terenie gminy Bytnica na wspieranie nowych inwestycji oraz na tworzenie nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją. Uwzględnienia prawa do zwolnienia domagała się strona, kwestionując pominięcie tego prawa przez organy (pierwszej i drugiej instancji) w decyzjach dotyczących określenia wysokości podatku od nieruchomości za 2008 r. Z kolei w skardze kasacyjnej od wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim, w którym podzielone zostało stanowisko organów, strona sformułowała jedynie zarzut naruszenia § 4 ust. 1 wymienionej uchwały przez uznanie, że treść tego przepisu nie stanowi samoistnej podstawy zwolnienia podatnika z podatku od nieruchomości. Przystępując do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, w pierwszej kolejności należy przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny – stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. – rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Sąd kasacyjny może zatem uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Sąd nie może zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający nie dostrzega natomiast by zaskarżony wyrok wydany został w warunkach nieważności postępowania. Należy również przypomnieć, że zakres kognicji sądów administracyjnych w konkretnej sprawie wyznaczają jej granice (art. 134 § 1 p.p.s.a), co oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Oceniając zatem granice, w jakich może "poruszać się" sąd kasacyjny, wskazać należy, że podlegają one niejako podwójnej konkretyzacji. Z jednej bowiem strony nie mogą one wykraczać poza granice sprawy administracyjnej (art. 134 § 1 p.p.s.a.), z drugiej – poza zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Granice rozpoznawanej sprawy sądowej wyznaczyła skarga na decyzję w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2008 r. To zaś sprawia, że poza możliwościami sądu administracyjnego (w tym NSA) pozostaje w niniejszej sprawie kwestia weryfikacji ważności uchwały Rady Gminy w Bytnicy z dnia 19 października 2006 r., w tym zawartych w niej regulacji dotyczących zwolnień podatkowych i warunków ich przyznania. Zgodnie z postanowieniami § 4 ust. 1 ww. uchwały, pomoc jest udzielana w formie zwolnienia z podatku od nieruchomości gruntów, budynków, budowli lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, a będących własnością przedsiębiorcy, na okres nie dłuższy niż 5 lat, pod warunkiem rozpoczęcia przez przedsiębiorcę w terminie do 31 grudnia 2006 r. inwestycji, której zadeklarowane przez przedsiębiorcę koszty kwalifikują się do objęcia pomocą przekraczającą 500.000 EUR. W § 4 ust. 2 oraz ust. 3 zakreślone zostały dodatkowe warunki, dotyczące realizacji na terenie gminy nowych inwestycji i utworzenia wskazanej liczby nowych miejsc pracy (ust. 2) oraz terminu zakończenia nowej inwestycji lub utworzenia nowych miejsc pracy związanych z tą inwestycją – do dnia 31 grudnia 2008 r. (ust.3). Co istotne, w podstawach prawnych uchwały wskazano art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz § 1 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 4 sierpnia 2006 r. w sprawie udzielania przez gminy pomocy regionalnej na wspieranie nowych inwestycji lub tworzenie nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją (Dz. U. nr142, poz. 1017). Przyjęte przy wydaniu uchwały podstawy prawne wskazują, że przewidziane aktem prawa miejscowego zwolnienie podatkowe stanowi formę pomocy regionalnej, o której mowa w § 1 ww. rozporządzenia (zresztą wyraźnie tak identyfikuje zwolnienia podatkowe § 1 uchwały oraz § 3, w którym explicite odesłano do rozporządzenia w kontekście szczegółowych warunków udzielania pomocy regionalnej na wspieranie nowych inwestycji). Z kolei pojęcie "nowej inwestycji" zostało zdefiniowane w § 2 pkt 1 rozporządzenia. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie pozwalają natomiast podważyć tezę Sądu pierwszej instancji, o poprawności interpretacji § 4 ust. 1 uchwały nr XXXIII/179/2006 Rady Gminy w Bytnicy w powiązaniu z przepisami rozporządzenia z dnia 4 sierpnia 2006 r., na podstawie którego akt gminny został uchwalony. Godzi się przy tym przypomnieć, że ocena czy ustalony przez organy stan faktyczny (następnie przyjęty przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania), obejmujący wystąpienie zdarzeń warunkujących zastosowanie ulgi podatkowej, wiąże się z oceną prawidłowości przeprowadzonego postępowania podatkowego. Ustaleń tych w analizowanej sprawie strona żadną miarą nie może podważyć, ponieważ nie sformułowała w skardze kasacyjnej żadnych zarzutów opartych na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (tj. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy). Przyjętego natomiast przez sąd administracyjny za podstawę orzekania stanu faktycznego nie można skutecznie zwalczać poprzez zarzuty naruszenia prawa materialnego, a takie właśnie cechy ma wskazywany w skardze kasacyjnej § 4 ust. 1 uchwały Rady Gminy. Nadto strona zarzuca nie tyle niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, ile sposób jego wykładni. To zaś prowadzi do wniosku, że nie do zanegowania jest konstatacja organów (zaaprobowana następnie przez Sąd pierwszej instancji), iż spółka nie spełniła warunku "nowej inwestycji", w rozumieniu zarówno przepisów rozporządzenia, jak i przytoczonych postanowień uchwały Rady Gminy. Tym samym brak podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim. Mając to wszystko na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.