II FSK 1320/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Mirosław Surma, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasów Państwowych Nadleśnictwa R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 25 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Go 449/17 w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasów Państwowych Nadleśnictwa R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 28 września 2017r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013r oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Go 449/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę Nadleśnictwa R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 26 lutego 2018 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Burmistrz S. określił Państwowemu Gospodarstwu Leśnemu Lasy Państwowe Nadleśnictwo R. (dalej także: "Nadleśnictwo") wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 rok. Burmistrz wskazał, że zebrany materiał dowodowy i przeprowadzone postępowanie podatkowe potwierdziły, że Nadleśnictwo nie wykazało w deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2013 gruntów, na których posadowione są linie i urządzenia elektroenergetyczne służące do prowadzenia działalności gospodarczej. Przedmiotowe grunty, zdaniem Organu pierwszej instancji, podlegają opodatkowaniu stawkami podatku od nieruchomości dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji. Nadleśnictwo, jako jednostka organizacyjna Lasów Państwowych, zarządzające w imieniu Skarbu Państwa tymi gruntami i faktycznie nimi władające jest też podatnikiem podatku od nieruchomości. Decyzją z dnia 25 września 2017 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w G. (dalej: "SKO") utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Kolegium stwierdziło, że stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U. z 2016, poz. 716 ze zm.; dalej: "u.p.o.l."), Nadleśnictwo jest podatnikiem podatku od przedmiotowych nieruchomości. W ocenie Kolegium, Organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił powierzchnię zajętą pod linie elektroenergetyczne. Organ odwoławczy podniósł, że wymienione grunty pozostające w zarządzie Nadleśnictwa, zajęte pod słupy oraz napowietrzne linie energetyczne są gruntami, na których w rzeczywistości są wykonywane czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej przez operatora sieci i bez względu na sposób ich zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków podlegają opodatkowaniu według stawki przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit.a ww. ustawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim Nadleśnictwo zarzuciło naruszenie: 1) art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz.U. z 2017 poz. 1821) przez bezzasadne przyjęcie, że za grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne skarżący ma obowiązek płacić podatek od nieruchomości, a nie podatek leśny; 2) art. 2 ust. 2 u.p.o.l. przez bezzasadne przyjęcie, że grunty leśne, których dotyczy zaskarżona decyzja, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, innej niż gospodarka leśna w rozumieniu art. 1 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (t.j.: Dz.U. z 2018 r. poz. 2129) i art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l; 3) art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. przez ich niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności przez bezzasadne przyjęcie, że grunty, na których posadowione są słupy i linie elektroenergetyczne znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą; 4) art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b i ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w zw. z art. 348 i art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm., dalej: "K. c.") przez błędne ich zastosowanie i przyjęcie, że na skarżącym ciąży obowiązek podatkowy za grunty, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, według stawek jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej; 5) art. 21 § 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 poz. 201 ze zm.; dalej: "O.p.") przez wydanie decyzji określającej Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 rok; 6) przepisów proceduralnych, w tym w szczególności art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz swobodnej oceny dowodów; 7) art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p. przez naruszenie zasady przekonywania. Kolegium w odpowiedzi na skargę wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko oraz argumentację zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Na wstępie rozważań Sąd pierwszej instancji zauważył, że istotą sporu w rozpatrywanej sprawie są ustalenia dotyczące gruntu leśnego pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, począwszy od rozstrzygnięcia jakim podatkiem (leśnym czy od nieruchomości) powinien być ten grunt objęty, a nadto spór dotyczy ustalenia powierzchni gruntów. W ocenie Sądu, udostępnienie gruntów leśnych operatorowi na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięcie pomiędzy nimi sieci energetycznych, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych powoduje, że grunty te są zajęte, a tym samym związane z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu energii elektrycznej, tj. działalności innej niż działalność leśna. Ponadto, zdaniem Sądu, w okolicznościach rozpatrywanej sprawy Organ miał podstawy, by przyjąć wielkość powierzchni podaną przez samą stronę i nie miał obowiązku dalszego prowadzenia w tym zakresie postępowania. W tym stanie rzeczy Sąd uznał za niezasługujące na uwzględnienie zarzuty skargi w zakresie naruszenia prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i 7 oraz art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b i ust.2, jak też art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Jako niezasadne ocenił również zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej jako: "P.p.s.a."), Sąd oddalił skargę. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku jej autor zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. naruszenie art. 3 ust.1 pkt 4 lit a) u.p.o.l. w zw. z art. 336 K.c. poprzez jego błędną wykładnię i bezzasadne przyjęcie, że grunty leśne Nadleśnictwa, których dotyczy decyzja, a na których posadowione są słupy i linie elektroenergetyczne nie znajdują się w posiadaniu zależnym przedsiębiorcy – operatora sieci. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi, ewentualnie, o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Przy wniesieniu skargi kasacyjnej Strona uiściła wpis od skargi kasacyjnej w wysokości 2358 zł, w sytuacji gdy wartość przedmiotu zaskarżenia wynosi 216.197 zł. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta wyłącznie na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., a sformułowane w jej ramach zarzuty nakierowane zostały na podważenie dokonanej przez Sąd pierwszej instancji wykładni przepisów prawa materialnego w kontekście ustalenia zakresu podmiotowego obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości. W żadnej mierze w skardze kasacyjnej jej autor nie kwestionuje ustaleń faktycznych, co do tego, że z gruntu pod energetycznymi liniami napowietrznymi korzystał zakład energetyczny, odpowiednio na podstawie umowy wykonawczej z Nadleśnictwem oraz umowy o ustanowienie służebności przesyłu. Nie ma również sporu jakim podatkiem, tj. leśnym i rolnym czy też od nieruchomości, powinny być objęte te grunty oraz nie jest sporna powierzchnia gruntów pod napowietrznymi liniami. Spółka prowadzi działalność gospodarczą m. in. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa są posadowione linie elektroenergetyczne będące własnością tego operatora. Korzystanie w 2013 r. z gruntów pod przedmiotowymi liniami przez Spółkę polegało w szczególności na dokonywaniu prac eksploatacyjnych, konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy i rozbudowy linii i urządzeń elektroenergetycznych, posadowionych na tej nieruchomości, wycince drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywaniu w zakresie niezbędnym dla utrzymania linii i urządzeń, wraz z prawem wejścia i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników spółki. Zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego, jak wyżej wskazano, mają natomiast podważyć uznanie Nadleśnictwa za podatnika podatku od nieruchomości od gruntów po liniami elektroenergetycznymi. W ocenie strony skarżącej, to zakład energetyczny jest podatnikiem jako posiadacz zależny, mający umowne prawo do faktycznego władania nieruchomością. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że powyższe zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługiwały na uwzględnienie. Podstawą powyższej oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, co do niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej, była treść uchwały tego Sądu podjętej w dniu 9 grudnia 2019 r. w składzie 7 sędziów sygn. akt II FPS 3/19 (dostępna na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), w trybie art. 264 § 2 w związku z art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a., a więc rozstrzygającej na wniosek Prezesa NSA zagadnienie, które wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zgodnie z podjętą uchwałą: "Przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.". Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela argumentację uzasadnienia przywołanej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny dotyczącą istoty ograniczonego prawa rzeczowego, którym jest służebność przesyłu. Skład siedmioosobowy NSA, powołując się na art. 352 K.c. wyjaśnił, że swoisty charakter służebności wyraża się w tym, że osoba, która wykonuje służebność, z reguły nie włada rzeczą w ścisłym tego słowa znaczeniu, lecz z niej korzysta w określonym zakresie, na przykład co jakiś czas przejeżdża, przechodzi przez cudzą nieruchomość. Istota służebności tkwi w tym, że ogranicza ona prawo własności każdoczesnego właściciela nieruchomości obciążonej w korzystaniu z niej, lecz nie pozbawia go władztwa nad nieruchomością. Każdy, kto faktycznie korzysta z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności, jest posiadaczem służebności. Jest to posiadanie swoiste, gdyż nie łączy się z władztwem nad rzeczą w dosłownym znaczeniu. Podmiot wykonujący służebność korzysta z cudzej rzeczy tylko w oznaczonym zakresie, nierzadko bardzo wąskim, w istocie nie władając nią. Zatem w odniesieniu do posiadania służebności nie można posługiwać się pojęciem posiadania samoistnego lub zależnego nieruchomości, wynikającego z art. 336 K.c. Posiadacz służebności nie włada nieruchomością, ale faktycznie z niej korzysta. Ponadto korzystanie takie jest sporadyczne, zachodzi od czasu do czasu, a także występuje w różnym nasileniu, a co najważniejsze, nie pozbawia właściciela władztwa nad rzeczą. Wynika to między innymi z użycia przez ustawodawcę w art. 352 § 1 K.c. sformułowania "korzysta", gdy tymczasem przy posiadaniu rzeczy (samoistnym lub zależnym) użyte zostało sformułowanie "włada" (art. 336 K.c.). Władanie jest pojęciem zdecydowanie szerszym od korzystania. Jeżeli dany podmiot "włada" określoną rzeczą, to znaczy, że inny podmiot takiego władania jest pozbawiony. Tymczasem "korzystanie" z rzeczy nie przekreśla możliwości władania nią przez kogo innego, lecz jedynie wskazuje na prawo do wykonywania określonych czynności w stosunku do rzeczy, która nie musi pozostawać we władaniu korzystającego. Wystarczy, że władający rzeczą nie będzie czynił przeszkód w czasowym korzystaniu z niej. Zatem posiadanie służebności to w istocie posiadanie prawa, a nie rzeczy. Natomiast art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. dotyczy posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw z nieruchomością związanych, w tym służebności przesyłu. Wynika to choćby z istoty opodatkowania podatkiem od nieruchomości, który jako podatek o charakterze majątkowym obciąża nieruchomość, nie zaś prawa z nią związane. Wobec powyższego, podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny. Jeżeli natomiast z zawartej umowy wynika, że nie przeniesiono na taki podmiot posiadania, któremu można przypisać cechę posiadania zależnego, lecz ma on jedynie prawo korzystania z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, nie będzie mógł być uznany za podatnika tego podatku. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela przytoczone stanowisko. Wyjaśnić też należy, że zgodnie z art. 269 § 1 P.p.s.a. stanowisko zajęte w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Przepis ten stanowi bowiem, iż jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Owa ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których zastosowanie ma przepis interpretowany w uchwale (por. wyrok NSA z 18 czerwca 2010 r., I FSK 994/09, z dnia 8 czerwca 2017 r., I FSK 1285/15 – CBOSA). Autor skargi kasacyjnej utrzymywał, że podatnikiem podatku od nieruchomości, w warunkach niniejszej sprawy, powinno być przedsiębiorstwo energetyczne. Twierdził, iż na mocy umowy z 14 listopada 2014 r. o ustanowieniu służebności przesyłu grunty pod napowietrznymi liniami energetycznymi znalazły się we faktycznym władaniu zakładu energetycznego. Przeoczył wszakże, że umowa z dnia 14 listopada 2014 r. nie mogła dotyczyć roku 2013. Zwróciło na to uwagę Samorządowe Kolegium Odwoławcze, podkreślając w decyzji z dnia 29 września 2017 r., że zajęcie przedmiotowych gruntów jest bezumowne (s. 15 decyzji). W tej sytuacji zastosowanie znajdował art. 3 ust. 2 u.p.o.l., zgodnie z którym "Obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa 4 i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi". Kluczowe w tym przypadku znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma wyjaśnienie użytego przez ustawodawcę zwrotu "faktycznie władających nieruchomościami". Ze zgromadzonego w aktach administracyjnych sprawy materiału dowodowego (wnoszący skargę kasacyjną w podstawach kasacyjnych nie sformułował zarzutów podważających dokonane w toku postępowania podatkowego ustalenia faktyczne, przyjęte następnie przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania) wynika, że zakres korzystania faktycznego z nieruchomości lasów państwowych w 2013 r. nie różnił się od sposobu korzystania po ustanowieniu służebności przesyłu normowanej art. 3051 i art. 305 w związku z art. 3054 K.c. Z kolei umowy wykonawczej z dnia 15 listopada 2012 r. wynika, iż Nadleśnictwo zezwoliło operatorowi sieci na wstęp bądź wjazd na grunty usytuowane w pasie technicznym pod liniami energetycznymi w celu usuwania awarii linii i urządzeń elektroenergetycznych, prowadzenie czynności eksploatacyjnych, konserwacyjnych, remontowych lub modernizacyjnych linii i urządzeń elektroenergetycznych, dokonanie wycinki drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywanie w zakresie niezbędnym dla zapewnienia bezpiecznej pracy linii i urządzeń energetycznych. Organy podatkowe stwierdziły zaś, że umowa wykonawcza nie zmieniła faktycznego korzystania z gruntów leśnych przez operatora sieci w okresie bezumownym i tych ustaleń nie poważono w skardze kasacyjnej. Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem, że sposób korzystania z gruntów przez przedsiębiorstwo energetyczne wyczerpuje znamiona posiadania. Pozwala to zarazem uznać za aktualne - również w odniesieniu do bezumownego korzystania - rozważania zawarte w ww. uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego. W konsekwencji stwierdzić należy, że przedsiębiorstwo energetyczne w 2013 r. dysponowało jedynie prawem do korzystania z gruntu, a nie władztwem nad gruntem w rozumieniu art. 3 ust. 2 in fine u.p.o.l. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej