II FSK 1322/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (spr.), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia del. WSA Marzena Łozowska, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 9 lipca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 czerwca 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2919/21 w sprawie ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 16 listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 28 czerwca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2919/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę M.W. (zwanej dalej Skarżącą) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 16 listopada 2021 r. w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że w sprawie zobowiązania podatkowego za 2011 r., gdzie upływ terminu przedawnienia nastąpił z końcem 2017 r. dopiero wnioskiem z dnia 18 maja 2021 r. Skarżąca zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o wznowienie postępowania, jako podstawę prawną żądania wskazała art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Sprawa dotyczyła ulgi meldunkowej. Skarżąca wyjaśniła, że nie dysponuje już wymaganym dokumentem, ale odnalazła dowód wpłaty opłaty skarbowej od zaświadczenia, z którego ma wynikać, że darowizna spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego jest zwolniona z podatku na podstawie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. W ocenie Skarżącej przedstawienie takiego zaświadczenia notariuszowi stanowiło niezbędny warunek zawarcia umowy sprzedaży tego lokalu mieszkalnego, stąd opłata skarbowa powinna zostać uwzględniona po stronie kosztów uzyskania przychodów. Skarżąca poinformowała, że nie posiada już kopii dowodu zapłaty za ww. zaświadczenie. Organ odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 15 lipca 2016 r. pomimo istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. bowiem nastąpiło przedawnienie zobowiązania - brak było możliwości orzekania w przedmiotowej sprawie (art. 70 O.p.). Obligowało to organ do wydania decyzji odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej. Termin przedawnienia upłynął 31 grudnia 2017 r. 3. Sąd uwzględniając skargę wskazał, że co do zasady organ ma rację licząc termin, jednak konieczne było ustalenie, czy nie zaszły okoliczności skutkujące zawieszeniem, bądź przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, czy ustalenia takie w ogóle były przez organ prowadzone. Sąd pierwszej instancji na rozprawie – jak wynika z protokołu - oddalił wniosek o skierowania pytania do TK jak w złożonym załączniku do protokołu, a na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. dopuścił dowód z decyzji złożonej przez pełnomocnika Skarżącej na rozprawie. 4. Powyższy wyrok Skarżąca – reprezentowana przed adwokata - zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 141 § 4 stawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako: P.p.s.a.) – przez niewłaściwe uzasadnienie wyroku, 2) art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 170 P.p.s.a. - poprzez rozstrzygnięcie poza granicami sprawy. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania z uzasadnieniem, że winien on był skierować do Trybunału Konstytucyjnego pytanie zgodnie z wnioskiem Skarżącej, a także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Skarżąca stwierdziła, iż zobowiązanie podatkowe, którego dotyczyło postępowanie nie było jeszcze przedawnione na dzień złożenia przez nią wniosku o wznowienie postępowania, ale było już przedawnione na dzień wyrokowania. Brak odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Art. 141 § 4 P.p.s.a., którego naruszenie zarzuca się sądowi pierwszej instancji, określa elementy, które powinny znaleźć się w uzasadnieniu wyroku. Uzasadnienie powinno zawierać zwięzłe przedstawienie: stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji - uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania. W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego, jeżeli nie wiadomo, jaki stan faktyczny sąd pierwszej instancji przyjął jako podstawę wyrokowania, a także w sytuacji, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. W uzasadnianiu zaskarżonego wyroku precyzyjnie przedstawiono tok myślenia i wyjaśniono co organ powinien zrobić, czego zabrakło i dlaczego jest to istotne w sprawie. Naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a może być podstawą uwzględnienia skargi kasacyjnej, gdy wada uzasadnienia nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia lub gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda poprzez wniesienie skargi kasacyjnej jego kontroli (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09; wyrok NSA z 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10, publ. CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że uzasadnienie sądu pierwszej instancji poddaje się kontroli instancyjnej, wywód jest przejrzysty. Nie można także stwierdzić, aby Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił podstawy prawnej rozstrzygnięcia; nie budzą również wątpliwości wskazania co do dalszego postępowania skierowane do organu. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszeń art. 141 § 4 P.p.s.a. Zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 170 P.p.s.a. - poprzez rozstrzygnięcie poza granicami sprawy nie został uzasadniony. NSA nie jest władny domyślać się i precyzować w ten sposób zarzutu za stronę wnoszącą skargę kasacyjną. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wspomina o nieskierowaniu przez WSA wniosku do TK. Z akt sprawy wynika, że przed sądem pierwszej instancji pełnomocnik Skarżącej przedstawił pismo, w którym zawarto wniosek o wystąpienie do TK o zgodność art. 245 § 1 p. 3 lit. b) O.p. z art. 2 i z art. 32 Konstytucji RP. Art. 245 O.p. stanowi: Organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 (postanowienie w sprawie wznowienia postępowania i decyzja o odmowie wznowienia) § 2 wydaje decyzję, w której: 1) uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 (przesłanki wznowienia postępowania) § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie; 2) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 (przesłanki wznowienia postępowania) § 1; 3) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 (przesłanki wznowienia postępowania) § 1, lecz: a) w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, albo b) wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 (terminy przedawnienia powstania zobowiązania podatkowego), art. 70 (przedawnienie zobowiązania podatkowego) lub art. 118 (przedawnienie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej), z zastrzeżeniem art. 70d (procedury dotyczącej unikania podwójnego opodatkowania pomimo upływu terminów przedawnienia). Przepis pod wskazana literą b) mówi o upływie terminu przedawnienia. Instytucja przedawnienia nie jest instytucją nową, a powszechnie uznaną i została wprowadzona w celu stabilizacji stosunków społecznych oraz ze względu na wywodzącą się z art. 2 Konstytucji RP - zasadę bezpieczeństwa prawnego (por. wyrok NSA z 17 stycznia 2020 r., II FSK 797/18). Ze względu na ich doniosłość w systemie prawnym Sąd nie widział podstaw, by kierować pytanie w tym zakresie do Trybunału, gdyż niezasadne jest kwestionowanie istnienia instytucji przedawnienia. Celowe jest natomiast – jak to wskazał trafnie sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie – precyzyjne policzenie, czy upływ terminu przedawnienia nie uległ przerwaniu albo zawieszeniu, zwłaszcza w świetle przedstawionej decyzji, z której dowód Sąd na rozprawie dopuścił na podstawie art. 106 P.p.s.a. Trafnie sąd pierwszej instancji odniósł się do przedłożonej na rozprawie decyzji organu z dnia 22 października 2016 r. w przedmiocie odroczenia terminu zapłaty zaległości podatkowej z decyzji z 15 lipca 2016 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego. Sąd prawidłowo zauważył, że w treści tej decyzji wskazano, że w sprawie niniejszej doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia. Mianowicie w treści uzasadnienia zostało wskazane, że organ egzekucyjny dokonał – w toku prowadzonej wobec Skarżącej egzekucji – zajęcia jej wynagrodzenia za pracę. Ta okoliczność spełnia przesłankę przerwania biegu terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 4 O.p. Po przerwaniu biegu terminu przedawniania biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Z akt sprawy nie wynika, w jakiej dacie został zastosowany wobec Skarżącej środek egzekucyjny w postaci zajęcia wynagrodzenia za pracę. Rozstrzygnięcie sądu pierwszej instancji było prawidłowe a skarga kasacyjna nie dostarczyła argumentów do jego uchylenia. 6. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zasądzeniu zwrotu kosztów na rzecz organu nie orzeczono, gdyż ustawa nie przewiduje takiej możliwości w art. 204 P.p.s.a. i organ wiedząc o tym, nie złożył takiego wniosku.