II FSK 1334/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie NSA Bogusław Dauter, Sędzia del. WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 18 października 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Jacka P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 kwietnia 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 905/04 w sprawie ze skargi Jacka P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia 8 kwietnia 2004 r. (...) w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu Spółki za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Jacka P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 135 /słownie: sto trzydzieści pięć/ złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 1334/05 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 7 kwietnia 2005 r. I SA/Wr 905/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Jacka P. na decyzję Izby Skarbowej w W. /OZ w W./ z dnia 8 kwietnia 2004 r. (...) w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu Spółki za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 rok. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan sprawy: Decyzją z dnia 19 grudnia 2003 r. (...) Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. orzekł o odpowiedzialności członka zarządu Jacka P. za określone decyzją Izby Skarbowej w W. OZ w W. z dnia 20.12.1999 r. zaległości podatkowe Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "B." Spółka z o.o. w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. w wysokości 1.089 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 1.607,60 zł. Jak ustalono, prezesem jednoosobowego zarządu Spółki jest od dnia 6 lipca 1993 r. Jacek P. /jedyny udziałowiec/. Wskazano również, że prezes zarządu pomimo trwałego zaprzestania regulowania przez "B." Spółka z o.o. zaległości podatkowych nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości i nie podjął czynności zapobiegających ogłoszeniu upadłości. Obecnie Spółka nie wykonuje działalności gospodarczej i brak jest majątku Spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja. Decyzją z dnia 8 kwietnia 2004 r. (...) Dyrektor Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w W. utrzymał w mocy tę decyzję, nie uwzględniając podniesionego w odwołaniu zarzutu przedawnienia zobowiązania. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organów I i II instancji. Jego zdaniem terminy, od których zależy upływ terminu przedawnienia zostały źle wyliczone. Wyraził wątpliwość, czy decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej została wydana we właściwym czasie, a także czy moment, od którego liczone są terminy w przedmiotowej sprawie został prawidłowo ustalony. Organy podatkowe pominęły fakt wydania decyzji wymiarowej w dniu 20 grudnia 1999 r. i jego wpływ na sposób liczenia biegu terminów. W ustalonym stanie faktycznym nie ma pewności, że organ podatkowy przyjął właściwy moment do obliczenia biegu terminu przedawnienia. Wskazał, że w świetle art. 68, 69, 70 i 118 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej sprawa wymaga ponownej całościowej analizy. Uznając skargę za nieuzasadnioną Sąd stwierdził, że podatek dochodowy od osób prawnych jest podatkiem opartym na zasadzie samoobliczenia, co wynika z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. Zgodnie z tym przepisem podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznania według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu /straty/ osiągniętego w roku podatkowym, wstępnie - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. Zeznanie o ostatecznej wysokości dochodu podatnicy są zobowiązani złożyć w terminie 10 dni od daty zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego, nie później jednak niż przed upływem dziewięciu miesięcy od zakończenia roku podatkowego. Podatek wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok podatkowy, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi podatek w innej wysokości. Z powyższego wynika, iż zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje z mocy prawa, a więc do jego powstania nie jest konieczne wydanie decyzji przez organ podatkowy. Sąd wskazał, że kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego uregulowana została w art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej, stosownie do którego zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Organy podatkowe uprawnione były zatem do wydania decyzji określającej wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1998 w innej wysokości niż wynikająca z zeznania podatkowego do końca 2004 r., licząc 5 lat od końca 1999 r., w którym upłynął termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. Decyzja określająca wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. "B." Spółka z o.o. została wydana przez Inspektora Kontroli Skarbowej w dniu 10 września 1999 r., natomiast przez Izbę Skarbową 20 grudnia 1999 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki. Wyjaśnił, że w rozpatrywanej sprawie me mają zastosowania przepisy art. 68 i 69 Ordynacji podatkowej, regulujące przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej jest możliwe jedynie w odniesieniu do zobowiązań, które nie powstają z mocy prawa, lecz do których powstania niezbędne jest doręczenie podatnikowi decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Następnie Sąd odwołał się do treści art. 116 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (...) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe albo że niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Odpowiedzialność członków zarządu spółki obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. W trakcie postępowania przed organami podatkowymi skarżący nie podniósł okoliczności mających wpływ na uwolnienie go z odpowiedzialności za zaległości Spółki, co nie jest w sprawie kwestią sporną. Wskazał na normę ustanowioną w art. 118 par. 1 Ordynacji podatkowej, regulującą termin przedawnienia prawa wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Początek biegu tego terminu związany jest z końcem roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa. Pojęcie zaległości podatkowej zostało zdefiniowane w art. 51 par. 1 Ordynacji podatkowej. Zaległością podatkową jest podatek nie zapłacony w terminie płatności. Sąd mając na uwadze uregulowanie zawarte w art. 118 par. 1 Ordynacji podatkowej stwierdził, że organy podatkowe uprawnione były do wydania decyzji o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki dotyczące roku 1998 do końca roku 2004, licząc 5 lat od końca 1999 r., w którym powstała zaległość podatkowa Spółki. W związku z powyższym decyzja wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 19 grudnia 2003 r. została wydana przed upływem terminu przedawnienia prawa do wydania tej decyzji. Ponadto Sąd wyjaśnił, że decyzja w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej jest decyzją o charakterze ustalającym, albowiem z chwilą jej doręczenia powstaje stosunek prawny, którego przedmiotem jest powstanie odpowiedzialności osoby trzeciej /art. 108 par. 1 Ordynacji podatkowej/. Jest ona wydawana w wyniku postępowania, jednak nie może być wydana przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej /art. 108 par. 2 Ordynacji podatkowej/. Decyzja o odpowiedzialności skarżącego została wydana prawidłowo po doręczeniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego Spółce. Przepisy Ordynacji nie ograniczają prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej upływem czasu, jaki wystąpił od wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego Spółce. Do liczenia okresu przedawnienia prawa do wydania decyzji nie ma również zastosowania art. 68 Ordynacji podatkowej, ponieważ uregulowane to zostało w art. 118 par. 1 Ordynacji podatkowej. Skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł działający przez pełnomocnika Jacek P. zaskarżając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w całości. Na podstawie art. 174 ust. 1 /tak oznaczono w skardze/ ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucił temu wyrokowi niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 118 par. 1 Ordynacji podatkowej, polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że zobowiązanie skarżącego nie uległo przedawnieniu, w sytuacji gdy od końca roku kalendarzowego, w którym powstało minęło 5 lat a decyzję doręczono w roku 2004. Powołując się na powyższą podstawę kasacyjną wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej podniósł, że orzeczenie zostało wydane z naruszeniem art. 118 par. 1 Ordynacji podatkowej. Sąd błędnie bowiem ustalił, że zobowiązanie podatkowe skarżącego nie uległo przedawnieniu. Zdaniem skarżącego pięcioletni termin do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu Spółki za zaległości podatkowe Spółki liczy się od końca roku kalendarzowego, za który zobowiązanie powstało. W przedmiotowej sprawie bezsporne jest, że zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych "B." Sp. z o.o. Oddział (...) w B. powstała w 1998 r. Okres przedawnienia mija z końcem 2003 r., a nie jak ustalił Sąd z końcem 2004 r. Wprawdzie decyzja o odpowiedzialności skarżącego wydana została w dniu 19.12.2003 r. ale jej doręczenie nastąpiło już w roku 2004. Istotne jest, kiedy decyzja została doręczona skarżącemu, gdyż dopiero od tej chwili można przyjmować, że wywołuje ona skutki prawne. Samo to, że organ wydał decyzję przez upływem terminu przedawnienia nie powoduje przerwania jego biegu, wymagane jest bowiem skuteczne doręczenie decyzji stronie. Sąd nie ustosunkował się do tej istotnej dla sprawy okoliczności, co dodatkowo uzasadnia konieczność uchylenia wyroku. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W skardze kasacyjnej postawiono zarzut naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię art. 118 par. 1 Ordynacji podatkowej polegające na uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że zobowiązanie skarżącego nie uległo przedawnieniu w sytuacji, gdy od końca roku kalendarzowego w którym powstało, minęło 5 lat a decyzję doręczono w roku 2004. Takie sformułowanie podstawy kasacyjnej jest wadliwe z uwagi na to, że powołany w niej przepis nie dotyczy przedawnienia zobowiązania skarżącego. Również argumentacja uzasadnienia skargi nie jest zbyt czytelna gdyż mowa w niej zarówno o przedawnieniu zobowiązania skarżącego jak i o przedawnieniu prawa do wydania decyzji o jego odpowiedzialności za zobowiązania Spółki z o.o. Niemniej powołanie art. 118 par. 1 w podstawach skargi kasacyjnej obliguje Naczelny Sąd Administracyjny do rozważenia prawidłowości wykładni i zastosowania tego przepisu w zaskarżonym wyroku. Art. 118 par. 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. stanowił, iż "nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat". Należy zatem wskazać, że uregulowana została w tym przepisie instytucja przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Adresatem tej normy jest organ podatkowy. Powyższy przepis wskazuje początek i koniec biegu określonego przedziału czasu, po upływie którego organ podatkowy nie ma prawa ukształtowania na mocy decyzji konstytutywnej zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej mimo istnienia przesłanek, z którymi poszczególne przepisy Ordynacji podatkowej wiążą powstanie takiej odpowiedzialności. Przede wszystkim zaś przepis określa zdarzenie, które "uruchamia" rozpoczęcie biegu terminu przedawnienia. Zdarzeniem tym jest powstanie zaległości podatkowej. Powyższa konstrukcja instytucji przedawnienia ustanowionej w art. 118 par. 1 Ordynacji podatkowej wynika z wyraźnego rozgraniczenia na gruncie przepisów tej ustawy powinności świadczenia osoby trzeciej od powinności świadczenia zobowiązania podatkowego, wynikającego z obowiązku podatkowego ciążącego na podatniku. Wszczęcie postępowania w sprawie wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej zawsze wiąże się z brakiem realizacji przez podatnika obowiązku materialnoprawnego. W przyjętym przez Sąd stanie faktycznym decyzja organu I instancji o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe "B." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1998 nosi datę 19 grudnia 2003 r. Dokonując wykładni art. 118 par. 1, w odniesieniu do użytego w nim pojęcia "zaległość podatkowa" Sąd odwołał się do definicji z art. 51 par. 1 Ordynacji podatkowej w związku z powołanymi na wstępie uzasadnienia wyroku, ustanowionymi w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zasadami i terminem płatności podatku przez Spółkę za rok 1998. Stanowisko Sądu, że skoro zaległość podatkowa Spółki, rozumiana jako podatek nie uiszczony w terminie płatności powstała w roku 1999, to organy podatkowe uprawnione były do wydania decyzji o odpowiedzialności skarżącego za te zaległości do końca 2004 r. - nie narusza w żaden sposób art. 118 par. 1 Ordynacji podatkowej. Stwierdzenie, iż przedawnienie uprawnień organów podatkowych nastąpiłoby z końcem 2004 r. zwalniało Sąd od badania daty doręczenia decyzji organu I instancji. Powyższa kwestia podniesiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, nawet gdyby miała znaczenie w sprawie, nie podlegałaby ocenie ze względu na brak powołania w podstawach skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego. W konsekwencji skarga kasacyjna wywiedziona z własnej błędnej interpretacji art. 118 par. 1 Ordynacji podatkowej, nie znajdującej potwierdzenia w jego literalnym brzmieniu jak i w wykładni systemowej podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.