II FSK 1338/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Tomasz Zborzyński, WSA del. Bogusław Wolas, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1462/15 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z dnia 20 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1462/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: "WSA") oddalił skargę P. [...] Spółki Akcyjnej z siedzibą w W. (dalej: "Skarżący" lub "Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku (dalej: "SKO") z dnia 20 maja 2015 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że w dniu 30 grudnia 2014 r. Wójt Gminy C. (dalej: "organ I instancji") wydał postanowienie, którym wszczął z urzędu postępowanie podatkowe zakończone decyzją z dnia 20 stycznia 2015 r., określającą Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie 102.428,00 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że podatek naliczono od gruntów i budynków pozostałych oraz związanych z działalnością gospodarczą, stanowiących byłą Parowozownię. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka podniosła, że opodatkowana nieruchomość od lat nie była przez nią wykorzystywana, ponieważ zlikwidowano tory dojazdowe, a tym samym nie można jej traktować jako związanej z działalnością gospodarczą Spółki w świetle prawa podatkowego. Decyzją z dnia 20 maja 2015 r., SKO utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W ocenie SKO z akt sprawy wynikało, że w roku podatkowym nieruchomość stanowiąca Parowozownię nie była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, a w dniu 14 stycznia 2015 r. została sprzedana, w związku z czym obowiązek podatkowy wygasł w dniu 1 lutego 2015 r. Jednakże dla kwestii opodatkowania tej nieruchomości istotne znaczenie miał nie sam fakt jej wykorzystywania przez właściciela, a posiadanie przez przedsiębiorcę i ewentualne względy techniczne uniemożliwiające trwałe jej wykorzystywanie do tej działalności. SKO przyjęło, że opodatkowana nieruchomość choć nie wykorzystana do prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę to jednak mogła być wykorzystana do tego celu przez inny podmiot. Potwierdzeniem tej okoliczności również był fakt jej sprzedaży w 2015 r. i prowadzenie w niej remontu, o czym informował organ I instancji w decyzji. W skardze wniesionej do WSA Spółka podniosła zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) ustawą z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm., dalej jako "u.p.o.l."). Uzasadnienie tego zarzutu w skardze, w ocenie Spółki prowadziło do konieczności uchylenia decyzji. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie. W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. formułuje definicję gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości fakt, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą. Z kolei zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (...) zatem z samego faktu, że Spółka jest przedsiębiorcą, w rozumieniu art. 1a ust. 3 i 4 u.p.o.I. w zw. z art. 4 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.) wynika, w myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.I., że znajdujące się w jej władaniu grunty, budynki i budowle uważane są za związane z tą działalnością. Do uznania danego obiektu za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest konieczne wykorzystywanie nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą, albowiem wystarczy sam fakt jej posiadania przez przedsiębiorcę. Pojęcie budynków "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest szerszym od pojęcia "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" i obejmuje także pośrednie związanie budynku lub jego części z działalnością gospodarczą. WSA wskazał, że nie są uważane za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej jedynie takie przedmioty opodatkowania znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy, które do prowadzenia tej działalności nie są i nie mogą być wykorzystywane ze względów technicznych. Pojęcie "względów technicznych" nie obejmuje swoim zakresem technologicznych, ekonomicznych, jak również finansowych przyczyn braku możliwości wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej. Ma ono normatywny kontekst determinowany kryteriami formalnymi, właściwymi dla przepisów ustawy - Prawo budowlane. W sprawach dotyczących sporów na tle braku możliwości wykorzystywania przedmiotów opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, zasadnicze znaczenie mają okoliczności występujące w konkretnej sprawie. Istotna wskazówka, co do kierunku interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zawarta jest jednak w jego konstrukcji, opartej na zastosowaniu wyjątku od zasady. Wyjątek ustawowy powinien być interpretowany ściśle, a więc wykładnia rozszerzająca tego wyjątku jest niedopuszczalna. Normatywna treść pojęcia "względy techniczne", jak również redakcja art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.I., na gruncie którego ustawodawca posłużył się koniunkcją wskazuje nie tylko na stan obecny tego przedmiotu, ale także na ulokowane w przyszłości, możliwości jego wykorzystywania. Zatem tylko i wyłącznie w sytuacji łącznego zaistnienia stanów faktycznych objętych hipotezą tego przepisu, nieruchomość będzie podlegała opodatkowaniu według innych stawek, niż związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W odniesieniu do gruntów, przez względy techniczne należy rozumieć w szczególności: specyficzne warunki geologiczne, uniemożliwiające ich wykorzystanie do prowadzenia działalności gospodarczej do czasu przeprowadzenia kosztownych prac ziemnych, bądź zmiany przeznaczenia gruntów, skażenie chemiczne, radioaktywne lub bakteriologiczne gruntu, które uniemożliwia jego użytkowanie. Natomiast przeszkoda ograniczająca pod względem prawnym korzystanie z części nieruchomości - wskutek obciążenia jej służebnością gruntową - nie stanowi przeszkody w rozumieniu względów technicznych, jakimi ustawodawca posługuje się w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W ocenie WSA prawidłowo SKO uznało, że zły stan techniczny budynku (Parowozowni), czy też zdemontowanie torów dojazdowych do niego nie uzasadnia zwolnienia z podatku od nieruchomości ze względów technicznych. Opodatkowana nieruchomość choć nie była wykorzystana do prowadzenia działalności przez Spółkę, to jednak może (i mogła) być wykorzystywana do celów działalności przez samą Spółkę, czy też przez inny podmiot. Potwierdzeniem tej okoliczności jest fakt jej sprzedaży w 2015 r. i prowadzenie w niej remontu, o czym mowa w decyzji organu I instancji. W ocenie WSA, nie budzi również wątpliwości sposób wyliczania powierzchni budynku podlegającej opodatkowaniu i zastosowania właściwej stawki podatku od nieruchomości. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1pkt 2 lit. e) u.p.o.l., poprzez uznanie, że budynek warsztatowy powinien być opodatkowany stawką dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy obiekt ten nie był i nie mógł być w okresie objętym postępowaniem wykorzystywany przez Spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej, ze względów technicznych i w konsekwencji powinien zostać opodatkowany stawką dla "budynków pozostałych". W uzasadnieniu skargi kasacyjnej został uszczegółowiony powyższy zarzut. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny za nietrafny uznaje zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj., art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1pkt 2 lit. e) u.p.o.l., poprzez uznanie, że budynek warsztatowy (Parowozowni) powinien być opodatkowany stawką dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W ocenie sądu kasacyjnego słusznie ocenił WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że zły stan techniczny opisywanego wyżej budynku warsztatowego (Parowozowni), czy też zdemontowanie torów dojazdowych do niego, nie uzasadnia zwolnienia z podatku od nieruchomości ze względów technicznych. Stosownie do treści przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to: grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. "b", chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Ustawodawca nie wyjaśnił, co należy rozumieć pod pojęciem "względy techniczne". Należy zatem przyjmować rozumienie tego zwrotu z języka potocznego i pomocniczo z prawa budowlanego (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Warszawa 2003, s. 26-27.). Z treści samego cytowanego przepisu należy przyjmować, że "względy" muszą mieć charakter techniczny, a zatem nie np. prawny, finansowy czy faktyczny oraz, że mogą się one odnosić zarówno do gruntów, budynków, jak i budowli (zob. wyrok NSA z dnia 10 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 395/13; opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wyłączenie przedmiotów opodatkowania z kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej musi mieć charakter obiektywny, tj. przedmiot opodatkowania nie może nadawać się do prowadzenia działalności gospodarczej przez konkretnego przedsiębiorcę i jednocześnie nie mógłby być wykorzystywany przez inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą o innym charakterze. Względy techniczne dotyczą więc jedynie możliwości wykorzystywania konkretnego przedmiotu opodatkowania i są okolicznością faktyczną niezależną od woli przedsiębiorcy, wynikającą bezpośrednio ze stanu technicznego tego przedmiotu powodującego "zerwanie" jego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Stanowią o tym, że pod względem technicznym dany przedmiot nie nadaje się do użytku nie tylko w prowadzonym przedsiębiorstwie, ale do żadnej innej działalności gospodarczej, gdyż nie spełnia określonych wymogów technicznych niezbędnych do jego wykorzystania w celach gospodarczych. Względy techniczne, o których mowa w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, odnoszą się przede wszystkim do złego, nieodpowiadającego prowadzonej działalności gospodarczej stanu technicznego danego przedmiotu opodatkowania. O względach technicznych można byłoby mówić ewentualnie w sytuacji, gdy np. grunt, czy budynek był trwale skażony chemiczne, radioaktywnie, czy też bakteriologicznie (por. L. Etel. Komentarz do art. 1(a) ustawy o podatku od nieruchomości: LEX 2017 nr 138626). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w świetle powyższych wywodów, takie okoliczności jak: demontaż torów zjazdowych do budynku, brak instalacji elektrycznej, demontaż nadproży, dziurawe poszycie dachowe, otwarty dostęp do wnętrza budynku, czy brak możliwości wprowadzenie do tego obiektu taboru kolejowego nie powoduje, że opisywany obiekt nie jest i nie mógł być w danym okresie wykorzystywany przez Skarżącego do prowadzenia działalności ze względów technicznych. Zasadnie zatem przyjął WSA w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, że opodatkowana nieruchomość choć nie była wykorzystana do prowadzenia działalności przez Skarżącego to jednak może (i mogła) być wykorzystywana do celów działalności przez samego Skarżącego, czy też przez inny podmiot. Potwierdzeniem tej okoliczności jest fakt jej sprzedaży w 2015 r. i prowadzenie w niej remontu, o czym była mowa w decyzji organu I instancji. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako niezasługującą na uwzględnienie i stosując przepis art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi.