II FSK 1349/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S.A. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 926/07 w sprawie ze skargi A. S.A. w B. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia 12 września 2007 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 1999 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 7 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 926/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę "A." S.A. w B. (dalej: spółka) na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia 12 września 2007 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżonym postanowieniem uchylono postanowienie Wójta Gminy P. z dnia 25 sierpnia 2007 r. i orzeczono o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet bieżących zobowiązań podatkowych oraz w sprawie zwrotu nadpłaty. Z uzasadnienia postanowienia organu pierwszej instancji wynika, że wnioskiem z dnia 12 czerwca 2007 r. spółka wystąpiła do organu podatkowego o zwrot nadpłaty wraz z oprocentowaniem z tytułu podatku od nieruchomości za 1999 r., powołując się na treść art. 77 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej ord. pod. Podstawą wniosku był fakt uchylenia decyzji Wójta Gminy P. z dnia 28 września 2004 r., określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 1999 r. przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w dniu 5 lipca 2006 r. Organ przyznał, że uchylenie decyzji podatkowej spowodowało powstanie nadpłaty, która powinna być zwrócona bez zbędnej zwłoki (jeżeli nie wydano decyzji w tej samej sprawie w ciągu 3 miesięcy), a tymczasem nowa decyzja określająca przedmiotowe zobowiązanie została wydana dopiero po upływie siedmiu miesięcy. Pismem z dnia 14 czerwca 2007 r. strona zmieniła w części zakres poprzedniego żądania wnosząc o zarachowanie części kwoty nadpłaty objętej wnioskiem o zwrot - na poczet bieżących zobowiązań za czerwiec 2007 r. Postanowieniem z dnia 25 czerwca 2007 r. organ pierwszej instancji odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 1999 r., powołując się na wypływający z art. 79 § 1 ord. pod. zakaz wszczynania postępowania w sprawie nadpłaty podatku, gdy toczy się postępowanie w zakresie tego samego zobowiązania. Organ ten wskazał również, że w dniu 27 lutego 2007 r. wydana została decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego na 1999 r. i wskutek odwołania strony - postępowanie podatkowe znajduje się na etapie drugiej instancji. Rozpoznając zażalenie na powyższe postanowienie SKO przyjęło, że organ pierwszej instancji niezasadnie zakwalifikował zakres żądania strony pod wybraną instytucję proceduralną - jaką jest stwierdzenia nadpłaty. Tymczasem, strona powołała się w pismach na konkretne podstawy prawne, które jej zdaniem są podstawą żądań, wprost sprecyzowała żądanie i potwierdziła je w zażaleniu (nie załączyła przy tym korekty deklaracji, która jest wymagana przy inicjowaniu wniosku o stwierdzenia nadpłaty w myśl art. art. 75 § 3 ord. pod.). Stwierdziło, powołując się na art. 77 ord. pod. i ustosunkowując się wprost do wniosku strony, tzn. żądania zarachowania części nadpłaty na poczet bieżących zobowiązań i żądania zwrotu nadpłaty, że istnieje w dalszym ciągu podstawa prawna do odmowy wszczęcia postępowania. Wskazało, że w niniejszej sprawie istotną okolicznością jest fakt istnienia w obrocie prawnym decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (pomimo jej wydania z naruszeniem wskazanych wyżej terminów). Decyzja z dnia 26 lutego 2007 r. nr [...], określająca kwotę zobowiązania w tej samej, co uprzednio wysokości - 341.885,90 zł, została stronie doręczona w dniu 5 marca 2007 r. i wprowadzona do obrotu prawnego. Nie ma tu znaczenia fakt, że decyzja ta nie jest jeszcze ostateczna, gdyż zgodnie z art. 224 § 1 ord. pod. jest ona wykonalna. Organ zgodził się z zarzutem strony w kwestii naruszenia art. 77 § 3 ord. pod., jednakże zwrócił przy tym uwagę, że wnioski strony o rozliczenie nadpłaty i jej zwrotu zostały złożone w czasie, gdy nowa decyzja określająca przedmiotowe zobowiązanie już funkcjonowała. Zatem postępowanie w sprawie rozliczenia części nadpłaty na poczet bieżących zobowiązań podatkowych strony nie może zostać wszczęte - wobec faktu wcześniejszego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie wskazującej na nieistnienie nadpłaty. W skardze na powyższe postanowienie pełnomocnik spółki wniósł o jego uchylenie, wobec naruszenia art. 233 § 3, art. 77 § 3 i § 4, art. 76 i art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 208 ord. pod. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Wskazał, że zgodnie z treścią art. 77 § 4 ord. pod., w przypadku nie wydania nowej decyzji w terminie 3 miesięcy nadpłata podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki i jeżeli decyzja została wydana z naruszeniem tego terminu, to kwota nadpłaty ex lege musi być zwrócona. Podkreślił także, że zobowiązanie podatkowe spółki za 1999 r. uległo przedawnieniu i wygasło. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia 29 listopada 2007 r. pełnomocnik strony skarżącej rozszerzył argumentację prawną zawartą w skardze. Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – wskazał, że wniosek o zwrot nadpłaty wynikający z art. 77 § 4 ord. pod. (datowany 12 czerwca 2007 r.) sporządzony został przez stronę w momencie istnienia w obrocie prawnym decyzji wymiarowej wydanej w przedmiocie zobowiązania spółki z tytułu podatku od nieruchomości za 1999 r. (decyzja z dnia 26 lutego 2007 r.). Ponownie orzeczony wymiar był zaś tożsamy z kwotą podatku wcześniej już wyegzekwowanego. W tej sytuacji kwestia zwrotu podatku w trybie art. 77 § 4 ord. pod.nie jest zasadna. Przepis ten stanowi, że w przypadku niewydania nowej decyzji w terminie, o którym mowa w § 3 (w okresie 3 miesięcy od dnia uchylenia lub stwierdzenia nieważności), nadpłata stanowiąca kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylonej lub decyzji, której nieważność stwierdzono, podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki. Uznał, że skoro w chwili obecnej nadpłata nie istnieje, bo zgodnie z art. 224 § 1 ord. pod., decyzja Wójta Gminy P. z dnia 26 lutego 2007 r. nr [...] wywołuje skutki prawne i podlega wykonaniu (pomimo jej zaskarżenia) - to zwrot kwoty podatku (czy jego zadysponowanie na inne zobowiązania podatkowe) nie znajduje logicznego uzasadnienia. Sąd podniósł, że art. 77 § 4 ord. pod. mieści się w rozdziale 9 zatytułowanym "Nadpłata". Ustawodawca zamieszczając tę instytucję w ustawie - Ordynacja podatkowa miał na uwadze zapisy art. 84 i 217 Konstytucji RP, z których wynika, że prawo może zobowiązywać podatnika do zapłaty podatku wyłącznie w granicach obowiązku podatkowego. Nadpłata podatku jest bowiem stanem nieprawidłowym i niezgodnym z prawem. Kwoty przewyższające należności podatkowe powinny być w obowiązującym trybie zwrócone. Wszelkie wpłaty przewyższające należności wynikające z obowiązków podatkowych, jeżeli powstają w związku z samowymiarem decyzyjnym, poborem lub egzekucją podatkową - są nadpłatą. W niniejszej sprawie sytuacja taka nie zachodzi, bowiem orzeczony w nowej decyzji podatek pokrywa się z kwotą podatku już zapłaconego. Sąd uznał, odwołując się do treści art. 79 § 1 ord. pod., że należy wyprowadzić wniosek o zakazie wszczęcia i prowadzenia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaconego podatku - w sytuacji trwania postępowania podatkowego w przedmiocie tego podatku. Nie kwestionowane są przez strony ustalenia faktyczne o kontynuowaniu postępowania podatkowego przed organem drugiej instancji. Celowościowa interpretacja powołanego przepisu wskazuje, że zakaz ten zmierza do wyeliminowania możliwości kilkukrotnego badania i orzekania (w tym również w przedmiocie czynności materialno-technicznych jak zwrot nadpłaty czy zadysponowanie nadpłatą) w drodze odrębnych postępowań o prawidłowości uiszczenia podatku. Fakt wyegzekwowania podatku (już w 2004 r.) ma wpływ na ocenę biegu terminu przedawnienia niniejszego zobowiązania - wobec treści art. 70 ord. pod., gdyż zgodnie z § 4 tego artykułu, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W niniejszej sprawie niewątpliwie fakt wyegzekwowania należności podatkowych skutecznie przerwał bieg terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku do nieruchomości za 1999 r. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną spółki, która wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, zarzuciła naruszenie: 1) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, tj. art. 77 § 4 ord. pod., poprzez przyjęcie, że pojęcie nadpłaty stanowiącej kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylonej jest pojęciem tożsamym z pojęciem nadpłaty wymagającej przeprowadzenia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty na wniosek (na podstawie art. 73 ord. pod.) lub z urzędu przez organ podatkowy (stosownie do brzmienia art. 76a), a w konsekwencji uznanie, iż w sprawie znajdował zastosowanie art. 79 § 1 ord. pod., w sytuacji, gdy ustawa w art. 77 § 4 ord. pod. wprowadza wyraźnie odmienną definicję kontekstową "nadpłaty", co oznacza, że późniejsze niż w art. 77 § 3 ord. pod. wydanie decyzji nie powoduje wygaśnięcia "nadpłaty" w rozumieniu art. 77 § 4 ord. pod. i istnieje wobec tego prawny obowiązek dokonania jej zwrotu, 2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania, a mianowicie: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi i jej oddalenie, pomimo istnienia podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania, a polegającego ma błędnej wykładni art. 77 § 4 ord. pod. przez przyjęcie, że pojęcie nadpłaty stanowiącej kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylonej jest pojęciem tożsamym z pojęciem nadpłaty wymagającej przeprowadzenia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty na wniosek (na podstawie art. 73 ord. pod.) lub z urzędu przez organ podatkowy (stosownie do brzmienia art. 76a w/w ustawy), a w konsekwencji uznanie, iż w sprawie znajdował zastosowanie art. 79 § 1 ord. pod. i naruszenie tym samym przez organy podatkowe obydwu instancji dyspozycji art. 120 oraz art. 121 § 1 ord. pod. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jako bezzasadna podlega oddaleniu. Sformułowano w niej dwojakiego rodzaju zarzuty naruszenia prawa (naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię oraz naruszenie przepisów postępowania). Jednak – jak wynika z analizy wypowiedzi autora skargi – naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przepisów postępowania traktuje on jako pochodną błędnej wykładni prawa materialnego w postaci art. 77 § 4 ord. pod. Występując z tak skonstruowanymi zarzutami, autor skargi kasacyjnej podniósł, że wymieniony uprzednio przepis wprowadził "wyraźnie odmienną definicję kontekstową" pojęcia nadpłaty, odbiegającą od jego rozumienia przez organy podatkowe i Sąd administracyjny pierwszej instancji. Rozwinął on tę myśl zauważając, że nadpłata, o której stanowi art. 77 § 4 ord. pod. "ma specyficzne znaczenie nadane definicją kontekstową w tym przepisie zawartą". Jest to – jak zaznaczył – "sui generis nadpłata w sensie formalnym, niezależna od dalszych losów postępowania podatkowego". Nie wnikając w niuanse i logikę tej koncepcji, należy podkreślić, że w analizowanym przypadku w dniu złożenia wniosku o zwrot nadpłaty (12 czerwca 2007 r.) podlegała wykonaniu decyzja Wójta Gminy P. z dnia 26 lutego tegoż roku. Wymierzony w tej decyzji podatek pokrywał się dokładnie z kwotą podatku ustaloną decyzją Wójta Gminy P. z dnia 28 września 2004 r., uchyloną wcześniej przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. (341.885,90 zł). Fakt, że nie miała ona w dacie złożenia wniosku charakteru ostatecznego, nie podważał zasadności zajętego przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B., a następnie – sąd administracyjny pierwszej instancji, stanowiska. Można nawet wywodzić, że skoro – ze względu na zakwestionowanie tej decyzji w formie odwołania – postępowanie podatkowe pozostawało w toku, istniała przeszkoda natury prawnej dla merytorycznego rozpoznania złożonego wniosku (przesłanka zawisłości sprawy). Powołany przez autora skargi kasacyjnej przepis nie mógł w tej sytuacji znaleźć zastosowania, gdyż – ze względu na wydanie, co prawda z naruszeniem określonego ustawowo terminu, nowej decyzji – nie istniała nadpłata w rozumieniu przepisów rozdziału 9 działu III ord. pod. (zmienił się stan prawny sprawy). Przepis art. 77 § 4 ord. pod. nie może bowiem być rozpatrywany w oderwaniu od innych przepisów tego rozdziału, w tym art. 72 ustawy. Wniosek w przedmiocie zwrotu nadpłaty podlegałby rozpatrzeniu, gdyby został złożony – w warunkach określonych w art. 77 § 3 ord. pod. – przed wydaniem nowej decyzji. Istniała zatem podstawa prawna do tego, aby uchylając zaskarżone postanowienie Wójta Gminy P., kierując się treścią złożonego wniosku, orzec o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet bieżących zobowiązań podatkowych oraz zwrotu nadpłaty. Jakkolwiek przedstawiona w tym względzie argumentacja sądu administracyjnego pierwszej instancji nie jest do końca jasna i precyzyjna, to trafność jego rozstrzygnięcia nie powinna budzić wątpliwości. W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.