II FSK 1349/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1095/10 w sprawie ze skargi T. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę T.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2004 r. 2. Powyższą decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy orzeczenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określające skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów ewidencjonowanych za 2004 r. obniżając kwotę zadeklarowaną przez skarżącego za ten okres. 3. Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie m.in. usług budowlanych "Budownictwo [...]", opodatkowaną w formie ryczałtu ewidencjonowanego. W tym czasie wystawił cztery faktury, które w ocenie organów podatkowych nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Wszystkie dotyczyły robót świadczonych na rzecz Przedsiębiorstwa [...] A.C., w W.. Z ustaleń szczegółowych wynikało, że faktura z dnia 11 czerwca 2004 r. na kwotę 20.000 zł (netto) dot. prac na terenie kopalni [...] wykonywanych w dniach 7 czerwca do 30 września 2004 r. oraz faktura z dnia 30 października 2004 r. na kwotę 46.000 zł (netto) za wykonanie zjazdów drogi powiatowej [...] w terminie od 8 lipca do 30 listopada 2004 r. nie odzwierciedlały wykazanych w nich robót. Natomiast faktura z dnia 28 grudnia 2004 r. tytułem, sprawowania kierownictwa wykonania robót i wykonania robót drogowo budowlanych w [...] w terminie od 19 października do 20 grudnia 2004 r. oraz faktura z dnia 30 grudnia 2004 r. tytułem robót drogowo budowlanych w B., kierownictwa robót i wykonawstwa w K. w terminie od 19 października do 20 grudnia 2004 r. (dalej powoływane także jako prace przy drogach leśnych) dokumentowały usługi w wartości wyższej niż w rzeczywistości wykonane odpowiednio o kwoty: 18.831,46 zł. i 24.131,26 zł. Ustalenia te organy podatkowe wyprowadziły z obszernego materiału obejmującego m.in. dowody z przesłuchania świadków – pracowników skarżącego, osób z nim współpracujących - także przy realizacji ww. inwestycji, wskazywanych przez stronę osób, które miały bezpośrednio wykonywać czynności opisane w ww. fakturach, jakkolwiek nie były zatrudnione w tym czasie przez stronę i posiadały status osoby bezrobotnej. W poczet materiału sprawy włączono także dowody zgromadzone w postępowaniu prowadzonym przeciwko A.C., R.A i M.L. - wyjaśnienia ww. osób, zeznania ich kontrahentów, w tym także skarżącego. Oceniając te dowody organy podatkowe stwierdziły, że zatrudnieni przez skarżącego na podstawie umowy o pracę pracownicy nie potwierdzili wykonania spornych prac, a ich zeznania, w odróżnieniu od pozostałych legalnie zatrudnionych pracowników, uznano za wiarygodne wobec ich obszerności, szczegółowości, logiczności, spójności i oparcia w innych dowodach. Przyjęto za udowodnione, że żaden z pracowników zatrudnionych przez stronę w oparciu o umowę o pracę (legalnie) nie uczestniczył w opisanych wyżej robotach drogowych. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 4. Opisana decyzja stała się przedmiotem skargi, w której strona podniosła zarzuty naruszenia art. 123 § 1 w związku z art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) przez uchybienie zasadzie czynnego udziału strony w postępowaniu oraz zasadzie bezpośredniości w odniesieniu do dowodów z pisemnych oświadczeń A.C. złożonych w ramach postępowania prowadzonego w jego firmie oraz w odniesieniu do zeznań skarżącego złożonych w postępowaniach dotyczących innych podmiotów gospodarczych, włączenie w poczet materiału dowodowego protokołów przesłuchań tych osób oraz poczynienie na ich podstawie istotnych w sprawie ustaleń. Podnosiła też naruszenie art. 180 § 1 w związku z art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej przez oddalenie żądań strony dotyczących przeprowadzenia istotnych z punktu widzenia przedmiotu postępowania dowodów i przyjęcie, że okoliczności te zostały stwierdzone innymi dowodami, w tym też upatrywał naruszenia zasady zaufania wynikającej z art. 121 § 1 w związku z art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez przedwczesną ocenę materiału dowodowego. Naruszony został także art. 233 § 2 w związku z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i wynikająca z nich zasada dochodzenia prawdy obiektywnej w kontekście zaleceń Dyrektora Izby Skarbowej, zawartych w decyzji z dnia 31 lipca 2009 r. uchylającej poprzednią decyzję organu I instancji. Wbrew zasadom wynikającym z art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej rozstrzygniecie oparto na niekompletnym materiale dowodowym, zgromadzonym niezgodnie z regułami dowodzenia oraz naruszenie art. 121 § 1 i 2 w związku z art. 130 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej przez odwołanie się do art. 130 § 1 tej ustawy, podczas gdy skarżący jako przyczynę wyłączenia pracowników organu I instancji wskazał § 3 tego przepisu oraz brak uzasadnienia oddalenia wniosku strony w tym zakresie. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał wniesioną skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej p.p.s.a.) oddalił ją. W uzasadnieniu orzeczenia wskazał, że spór miedzy stronami ma charakter faktyczny, a nie prawny i sprowadza się do zasadności przyjęcia przez organy podatkowe tezy, że usługi świadczone przez firmę skarżącego na rzecz Przedsiębiorstwa [...] A.C. dokumentowane fakturami z dnia 11 czerwca 2004 r.; z dnia 30 października 2004 r.; z dnia 28 grudnia 2004 r.; z dnia 30 grudnia 2004 r. nie zostały faktycznie wykonane lub też ich zakres był węższy niż to wynika z ich treści. Przedstawionym wymogom organy podatkowe rozpatrujące niniejszą sprawę niewątpliwe sprostały, zebrany materiał dowodowy, w ocenie Sądu, potwierdza trafność przyjętej w treści zaskarżonego aktu tezy, że skarżący nie wykonał na rzecz firmy A.C. spornych usług (dotyczy to prac drogowych na terenie kopalni [...] i w miejscowościach [...]) lub wykonał je w zakresie węższym od wykazanego w zakwestionowanych fakturach (dotyczy prac drogowych przy drogach leśnych). Jak dowiedziono wynagrodzenie z tytułu spornych usług nie zostało uregulowane, o czym świadczą przelewy bankowe na kwotę nie przekraczającą wysokości podatku VAT. Ponadto brak w dokumentacji skarżącego jak i w dokumentacji firmy A.C. dowodów zapłaty gotówkowej, co przeczy jego wyjaśnieniom w zakresie przyjętego trybu rozliczeń gotówkowych. Co więcej przedstawione skarżącemu dowody wypłaty (KW) nie tylko nie zostały przez niego potwierdzone ale też nie wszystkie znalazły odzwierciedlenie w zapisach na koncie rozrachunkowym A.C. z firmą skarżącego. Ocenę opisywanych zdarzeń dopełnia obraz kondycji i rozliczeń skarżącego z innymi podmiotami gospodarczymi i publicznymi, pomimo wykazywanych wierzytelności z tytułu wykonanych usług skarżący nie regulował należnych zobowiązań także względem instytucji podatkowych i Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, doprowadzając do egzekucji komorniczej, co dodatkowo wygenerowało znaczące koszty obciążające skarżącego. Końcowo Sąd podkreślił słuszność analizy dokonanej przez organy podatkowe, a dotyczącej zdolności technicznych i osobowych firmy skarżącego do wykonania spornych zadań. 6. Dalej Sąd wskazał, że wbrew zarzutom skargi w decyzji z 31 lipca 2009 r. (poprzedzającej wydanie aktu będącego przedmiotem obecnej kontroli sądowej) uchylającej do ponownego rozpoznania decyzję I instancji z dnia 27 lutego 2007 r. nie nakazano ponownego przesłuchania wskazanych w skardze osób lecz odniesiono się do oceny tych zeznań. 7. Sąd nie uznał także zarzutu nie powołania biegłego, celem sprawdzenia czy firma A.C. była w stanie samodzielnie wykonać prace zlecone skarżącemu. Ustalanie poprzez opinię biegłego, czy firma A.C. była w stanie samodzielnie, to jest bez udziału podwykonawców, wykonać te roboty na potrzeby niniejszej sprawy nie ma jakiegokolwiek znaczenia. Nie jest wykluczone, że ich zatrudnienie przez A.C. było konieczne, niemniej – co zostało wykazane w przedstawionych rozważaniach nie mogła to być firma T.Z. 8. Zdaniem Sądu, nie można było mówić o jakichkolwiek przesłankach, które wyłączałyby bezstronność pracowników organu kontroli skarbowej. Z kolei fakt takiej samej oceny przydatności tych samych dowodów w dwóch różnych postępowaniach świadczy tylko o prowadzeniu ich rzetelnie i braku rozbieżności w tym zakresie. Taka sytuacja zaś była nieunikniona, gdy dwa postępowania, toczące się niemalże równolegle, wymagały wyjaśnienia tych samych okoliczności faktycznych. 9. Sąd wskazał, że na podstawie zebranego materiału nie dziwi go ocena wypowiadana przez organy poddająca w wątpliwość fakt wykonania spornych usług, a składają się na nią: - brak możliwości technicznych (parku maszynowego) i osobowych niezbędnych do wykonania prac, - brak fizycznych możliwości równoległej realizacji prac niekwestionowanych przez organy podatkowych i tych, które zanegowano, - brak dokumentacji przed i powykonawczej, pomimo jej prowadzenia w rozliczeniu z innymi kontrahentami, zeznania świadków (pracowników skarżącego), że takich prac nie wykonywali, - relacja wartości wykonanych przez stronę prac w relacji do prac wykonanych przez nabywcę tych usług A.C. (roboty leśne), - brak dowodów zapłaty za wykonane usługi, - analiza sytuacji finansowej strony w 2004 r. Końcowo Sąd odniósł się do zarzutu naruszenia art. 193 w związku z art. 23 Ordynacji podatkowej, w tym względzie Sąd nie dopatrzył się zarzucanych uchybień, organy podatkowe zachowały kolejność wymaganych prawem działań, stwierdzając nierzetelność ksiąg ustaliły podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadniając przy tym wybór jej metody. Za całkowicie pozbawiony podstaw uznał przy tym zarzut wyprowadzenia nierzetelność w oparciu nierentowność wykonywanych usług, gdyż jak dowodzi materiał dowodowy, okoliczności te wyprowadzono głownie z innych faktów. Skarga kasacyjna. 10. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł T.Z. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania tj.: - art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez orzeczenia na podstawie stanu faktycznego, który organ ustalił z pominięciem art. 187, art. 191, art. 180 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, - art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ art. 187, art. 191, art. 180 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 11. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego. 12. Brak było dostatecznych podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Przede wszystkim ewidentnie niezasadny jest zarzut kasacyjny podnoszący "pominięcie" przepisów art. 187, art. 191, art. 180 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe, ustalając i oceniając stan faktyczny sprawy, niewątpliwie stosowały wymienione powyżej przepisy prawa, natomiast legalność ich zastosowania została przeanalizowana i przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Uzasadnienie to, wbrew nietrafnemu zarzutowi skargi kasacyjnej, spełnia wystarczająco wymogi i standardy wynikające z unormowania art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji wszechstronnie i wnikliwie przedstawił stan faktyczny sprawy. Uzasadnienie wyroku zawiera tak odniesienia do ustaleń i ocen organów podatkowych jak i do stanowiska, argumentacji czy też inicjatyw dowodowych skarżącego podatnika. Podkreślenia wymaga, że Sąd pierwszej instancji dostatecznie szczegółowo, merytorycznie i konkretnie zbadał i przedstawił wszystkie istotne grupy dowodów – postulowanych i przeprowadzonych – w sprawie. Oceny Sądu w tym przedmiocie zostały prawidłowo, przekonująco i wyczerpująco przedstawione. Nie można zasadnie przypisać im nieuwzględnienia określonych istotnych okoliczności sprawy czy też przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów. Rozważania powyższe wskazują także wprost na niezasadność kolejnego zarzutu kasacyjnego sformułowanego jako: naruszenie art. 187, art. 191 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Powołanie przez wnoszącego skargę kasacyjną w omawianym niniejszym zarzucie tych tylko przepisów prawa wskazuje, że na ich podstawie skarżący usiłuje skonstruować i zaprezentować polemikę z ocenami Sądu pierwszej instancji. Wypowiadając się w przedmiocie: dążenia do ujawnienia prawdy materialnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej) i swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) wnoszący skargę kasacyjną nie przedstawia w rozpatrywanym zarzucie kasacyjnym zarzutów opartych na przepisach prawa, które odnosić by się mogły do niezrealizowanej potrzeby dopuszczenia innych jeszcze, aniżeli przeprowadzone, dowodów, które zmienić by ewentualnie mogły ustalony i ceniony stan faktyczny sprawy, uzasadniający w obecnym kształcie dostatecznie prawidłową subsumcję pod zastosowane przez organy podatkowe przepisy materialnego prawa podatkowego. Polemika kasacyjna z ustaleniami organów podatkowych oraz z ocenami sądu administracyjnego w istocie rzeczy jest ogólnikowa i stanowi w zasadzie tylko powtórzenie stanowiska skarżącego, które bez naruszenia prawa zweryfikowane zostało w postępowaniu administracyjnym i sądowym. Na koniec dodać także można i należy, że brak rzeczywistego wykonania spornych faktur stwierdzony został także w relacji do ich adresata – tak w administracyjnym postępowaniu podatkowym jak i w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2012 r., II FSK 1986/11). Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.