II FSK 1351/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Kandut, Protokolant Daria Chodko, po rozpoznaniu w dniu 17 lipca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Po 848/20 w sprawie ze skargi P. S. na decyzję Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu z dnia 23 października 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu na rzecz P. S. kwotę 12 500 (słownie: dwanaście tysięcy pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 16 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Po 848/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę P. S. (dalej jako "skarżący", "strona") na decyzję Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu z 23 października 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. i uchylił zaskarżoną decyzję. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Naczelnik Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu, w której działając na podstawie art. 173 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") zaskarżył to orzeczenie w całości. Zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił: I. na podstawie art. 174 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 lit. a p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 12 lit. b ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f."), poprzez uznanie, iż w przedmiotowej sprawie nie został przez organ zastosowany, a powinien; 2) art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c, art. 24 ust. 5 pkt 3 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, iż w przedmiotowej sprawie zostały przez organ zastosowane, a nie powinny, co było skutkiem przeprowadzonej przez sąd błędnej (bo niepełnej) wykładni powyższych przepisów, bo nie uwzględniającej ogólnej zasady prawa wspólnotowego zakazującej nadużycia prawa w celu uchylania się od opodatkowania (wyartykułowanej w wyroku TSUE z 26.02.2019 r. sygn. C-116/16 i c-117/16 i nast.), podczas gdy uwzględnienie powyższej w wykładni ww. przepisów prawa (w ustalonym stanie faktycznym – działanie skarżącego w warunkach nadużycia prawa w celu unikania opodatkowania) dałoby rezultat odwrotny w procesie stosowania ww. przepisów prawa, co miało wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy, gdyż spowodowało uznanie przez WSA neutralności podatkowej działań optymalizacyjnych skarżącego, zamiast ich opodatkowania na podstawie zaskarżonej decyzji organu; II. na podstawie art. 174 pkt 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej jako o.p.), przez uznanie za nielegalne działań organu podjętych w omawianej sprawie, mających na celu wyeliminowanie z obrotu prawnego skutków ustalonego nadużycia prawa podatkowego (w tym wykładni i zastosowania przepisów powołanych w ww. pkt I skargi kasacyjnej), z tego tylko powodu, iż w badanym okresie w krajowym prawie brak było instrumentu prawnego do zwalczania powyższych nadużyć (klauzuli przeciw unikaniu opodatkowania); 2) art. 191 o.p. poprzez uznanie, że stan faktyczny w przedmiotowej sprawie nie został ustalony, ale przyjęty przez organ, który w ten sposób przekroczył zasadę swobodnej oceny materiału dowodowego, bo jednoznacznie ustalił nadużycie przez skarżącego prawa podatkowego, co zdaniem WSA było nieprawidłowe, a zatem nie powinno zostać wyartykułowane w treści zaskarżonej decyzji, z tego tylko powodu, iż w badanym okresie w krajowym prawie brak było instrumentu prawnego do zwalczania powyższych nadużyć (klauzuli przeciw unikaniu opodatkowania); 3) art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób niepełny, tj. uzasadnienia niezawierającego stanowiska sądu co do tego, jaki stan faktyczny został przezeń przyjęty, ani oceny przez sąd stanu faktycznego ustalonego przez organ w kwestii nadużycia prawa w celu unikania opodatkowania, a jedynie lakoniczne stwierdzenie, iż nie można takiego działania wykluczyć, z tego tylko powodu, iż w badanym okresie w krajowym prawie brak było instrumentu prawnego do zwalczania powyższych nadużyć (klauzuli przeciw unikaniu opodatkowania); co miało istotny wpływ na wynik omawianej sprawy, gdyż skutkowało stwierdzeniem przez sąd nieprawidłowości w procesie ustalenia przez organ stanu faktycznego, a w konsekwencji jego nieprawidłowej subsumcji pod powołane w pkt I skargi kasacyjnej przepisy prawa materialnego. Naczelnik Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu wniósł w związku z tym o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie i oddalenie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 2.2. W piśmie, złożonym po upływie terminu do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną, skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, wyznaczenie rozprawy, zasądzenie od organu na rzecz strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz o oddalenie wniosku organu o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. 2.3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał sprawę na rozprawie w dniu 17 lipca 2025 r., w której udział wzięli pełnomocnicy stron postępowania. 3. Naczelny Sąd Administracyjny skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 3.1. Spór powstał na tle zastosowania art. 24 ust. 5 pkt 3 u.p.d.o.f. Organy podatkowe ustaliły, że skarżący w 2016 r. był wspólnikiem spółki jawnej, która powstała w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej spółka S. sp. z o.o.). Spółka przekształcona została zawiązana na w sierpniu 2015 r. przez skarżącego i jego małżonkę. Kapitał zakładowy tej spółki dzielił się na 100 udziałów, z których skarżący objął 99, a jego małżonka 1 udział. Ze sprawozdania finansowego S.spółki z o.o. sporządzonego wg stanu na 31 grudnia 2015 r. wynikało, że spółka poniosła stratę netto. W styczniu 2016 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podwyższyło kapitał zakładowy spółki poprzez utworzenie 2 280 814 udziałów o wartości nominalnej 50 zł każdy. Nowoutworzone udziały zostały objęte przez skarżącego i zostały pokryte wkładem niepieniężnym w postaci przysługujących skarżącemu udziałów w kapitale zakładowym innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Nadwyżka wartości opisanego wkładu ponad wartość nominalną nowoutworzonych udziałów została przekazana na kapitał zapasowy. 25.03.2016 r. spółka wystąpiła do sądu rejestrowego z wnioskiem o wyznaczenie biegłego rewidenta w związku z zamiarem przekształcenia w spółkę jawną na podstawie art. 559 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1526 ze zm. – w skrócie: "k.s.h."). Z opinii biegłego rewidenta z 11 maja 2016 r. wynika, że przedstawiony przez spółkę plan przekształcenia jest poprawny i rzetelny. 13 maja 2016 r. wspólnicy spółki S. sp.z o.o podjęli uchwałę o jej przekształceniu w spółkę jawną (dalej S.s.j.). 13 czerwca 2016 r. wspólnicy S.sp.j. podwyższyli wkład skarżącego i postanowili, że skarżący na poczet podwyższonego wkładu do spółki wniósł wkład pieniężny w wysokości 236 483,80 zł. 24 czerwca 2016 r. wspólnicy postanowili o rozwiązaniu S.sp.j. W uchwale o rozwiązaniu spółki wskazano, że spółka wypełniła wszystkie ciążące na niej zobowiązania, a jej bieżące interesy zostały zakończone. Wspólnicy postanowili, że działalność spółki zostanie zakończona poprzez podział całego majątku spółki pomiędzy jej wspólników. Strata netto spółki jawnej za okres od 1 stycznia do 23 czerwca 2016 r. (dzień zakończenia działalności spółki) zostanie uwzględniona w ramach podziału majątku spółki w związku z jej rozwiązaniem. Wspólnicy postanowili podzielić majątek spółki jawnej w następujący sposób: 1) skarżący otrzyma 99,99% majątku spółki, w tym w szczególności: certyfikaty inwestycyjne, przysługujące spółce w funduszu inwestycyjnym a także 99,99 % środków pieniężnych zgromadzonych w kasie i na rachunku Spółki; 2) drugi wspólnik (małżonka skarżącego) w związku z podziałem majątku spółki otrzyma 0,01 % majątku spółki, w tym w szczególności certyfikaty inwestycyjne przysługujące spółce w funduszu inwestycyjnym, a także 0,01 % środków pieniężnych zgromadzonych w kasie i na rachunku spółki. 13 lipca 2016 r. został złożony wniosek o wykreślenie spółki z Krajowego Rejestru Sądowego. Postanowieniem z 15 września 2016 r. Sąd Rejonowy wykreślił S. sp.j. z Krajowego Rejestru Sądowego. Postanowienie uprawomocniło się w dniu 22 września 2016 r. 3.2. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutu odnoszącego się do wadliwości uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Wbrew twierdzeniom organu, zresztą sprzecznymi z zarzutem naruszenia przez sąd pierwszej instancji art.191 o.p., sąd wskazał stan faktyczny stanowiący podstawę faktyczną rozstrzygania. Fakty w tej sprawie, dotyczące powstania, przekształcenia i likwidacji spółki są w tej sprawie niesporne. Sąd przytoczył je w tej części uzasadnienia, która zawierała zwięzłe przedstawienie stanu sprawy. Następnie stwierdził (s.31 uzasadnienia), że : " organ podatkowy niezasadnie pominął skutki czynności prawnej polegające na likwidacji spółki jawnej i wynikające z nie] skutki podatkowe dla wspólników tej spółki, w tym skarżącego, związane z otrzymaniem niepieniężnych składników majątkowych spółki. W tym zakresie za zasadne uznać należy zarzuty naruszenia art. 191 o.p. Organ ustalił wadliwą podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, przy czym -jak trafnie zwrócono uwagę w orzecznictwie - ów stan faktyczny został nie tyle ustalony, ale przyjęty przez organ podatkowy. Organ określił bowiem stan faktyczny nie na podstawie ustalonych okoliczności, ale dokonał jego rekonstrukcji przyjmując jako kierunkową wytyczną zamiar podatnika osiągnięcia zamierzonego celu fiskalnego (nieuprawnionej korzyści podatkowej). A zatem, przyjęty przez organ odwoławczy stan faktyczny nie tyle wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego, ale z przyjęcia, że gdyby podatnik kierował się tylko racjami ekonomicznymi i gospodarczymi a nie zamiarem osiągnięcia nieuprawnionej korzyści podatkowej to właśnie w taki sposób jak chce organ podatkowy, ułożyłby swoje stosunki." Z tego stwierdzenia sądu jednoznacznie wynika, że ustalone w sprawie okoliczności stanowią podstawę faktyczną rozstrzygnięcia i uwzględniając te fakty sąd pierwszej instancji dokonywał kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Sąd, zarzucając organowi naruszenie art.191 o.p. nie tylko wyjaśnił w uzasadnieniu, jak należy rozumieć zasadę swobodnej oceny dowodów, ale także w jaki sposób może ona zostać naruszona (s.17 i 18 uzasadnienia). Wywody sądu dotyczące art.191 o.p. i stwierdzenie o przyjęciu, a nie ustaleniu stanu faktycznego jako podstawy rozstrzygania przez organ jednoznacznie wskazują, na jakich faktach sąd meriti oparł swoje rozstrzygnięcie. Tego stanu faktycznego organ skutecznie nie podważył, zgodnie z art.183 § 1 p.p.s.a. jest on zatem wiążący dla Naczelnego Sądu Administracyjnego przy rozpoznawaniu sprawy. Nie można także sądowi pierwszej instancji zarzucić, że pominął te ustalenia organu, które dotyczyły celu przekształcenia spółki prawa handlowego w spółkę osobową, działalności spółki jawnej i powodów likwidacji spółki osobowej a nie spółki prawa handlowego. Organ miał obowiązek wyjaśnić stan faktyczny w zakresie niezbędnym dla załatwienia sprawy (art. 122 o.p.). Fakty podlegające ustaleniu to takie, które są prawnie znaczące, a zatem granice postępowanie dowodowe określa hipoteza normy prawnej, która ma mieć zastosowanie w sprawie. Sąd meriti uznał, że dowody na cel podjęcia czynności związanych z powstaniem, przekształceniem i likwidacją spółki nie mają znaczenia dla załatwienia sprawy z uwagi na brak regulacji, wiążących cel dokonanych czynności (unikanie opodatkowania) ze skutkami podatkowymi tych czynności. Stanowisko sądu jest w tym zakresie prawidłowe, co wyjaśnione zostanie w dalszej części uzasadnienia. 3.3. Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłowy uznaje wniosek sądu pierwszej instancji, że organ przekroczył granice swobodnej oceny dowodów w tej sprawie. Organ uznał bowiem, że można pominąć niektóre skutki przypisane czynnościom prawnym, a w to miejsce przyporządkować takie skutki, jakie występowałyby, gdyby strony dokonały właściwych czynności (s. 24 zaskarżonej decyzji). W tym przypadku czynnością, którą organ uznał za właściwą i którą uznał za dokonaną w celu określenia jej skutków podatkowych była likwidacja spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Takiej czynności jednak, jak wynika z materiału dowodowego, nie dokonano. Organ uznał ją zaś za właściwą biorąc pod uwagę ocenę co do ekonomicznej zasadności dokonania tej czynności. Istotnie zatem przyjął, a nie ustalił stan faktyczny sprawy. 3.3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpozna łącznie, bowiem pozostają one we wzajemnym związku, zarzuty naruszenia a) art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 12 lit. b u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie nie został przez organ zastosowany, a powinien, b) art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c, art. 24 ust. 5 pkt 3 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, iż w przedmiotowej sprawie zostały przez organ zastosowane, a nie powinny; c) art. 120 o.p. przez uznanie za nielegalne działań organu podjętych w omawianej sprawie, mających na celu wyeliminowanie z obrotu prawnego skutków ustalonego nadużycia prawa podatkowego (w tym wykładni i zastosowania przepisów powołanych w ww. pkt I skargi kasacyjnej), z tego tylko powodu, że w badanym okresie w krajowym prawie brak było instrumentu prawnego do zwalczania powyższych nadużyć (klauzuli przeciw unikaniu opodatkowania) 3.4. Organ przyjął, że w stanie prawnym obowiązującym w 2016 r. miał prawo pominąć skutki prawne faktycznie dokonanych czynności i wyprowadzić je z czynności, które zdaniem organu były właściwe, ale faktycznie nie zostały dokonane. Uzasadnieniem tego uprawnienia było zdaniem organu podjęcie przez podatnika działań sztucznych, niemających uzasadnienia biznesowego (gospodarczego) tylko i wyłącznie w celu osiągnięcia celu podatkowego – obniżenia zobowiązania podatkowego, co zdaniem organu stanowiło nadużycie prawa (s.22-24 zaskarżonej decyzji). Organ wywiódł swoje uprawnienie z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej:"TSUE") z 26 lutego 2019 r. w sprawach połączonych C-116/16, C-117/16, C-118/16, C-119/16 i C-129/16, w którym to wyroku, zdaniem organu, TSUE wskazał na ogólną klauzulę prawa unijnego -nadużycia prawa podatkowego. 3.5. Naczelny Sąd Administracyjny nie neguje, że wyroki unijnego Trybunału mogą i powinny mieć wpływ na wykładnię prawa krajowego, co wynika z zasady lojalności, wyrażonej w art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r. Nr 90 poz. 864/30). Jednakże obowiązek uwzględnienia wykładni zgodnie z wyrokiem TSUE dotyczy sytuacji, gdy przepis prawa Unii Europejskiej, którego dotyczy wyrok TSUE, jest podstawą do wydania rozstrzygnięcia przez sąd, w sposób bezpośredni, np. w przypadku rozporządzenia, albo pośredni - w przypadku dyrektywy. Sąd pierwszej instancji prawidłowo wykazał, że w tej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca. Przede wszystkim w sprawie nie miało zastosowania prawo unijne, a w szczególności przepisy dyrektywy 90/435 w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich, zmienionej dyrektywą 2003/123, na tle stosowania których zapadł przywołany przez organ wyrok TSUE. Sprawa dotyczyła opodatkowania dywidend, a ponadto skarżący nie odwoływał się do prawa Unii Europejskiej w celu nadużycia prawa. Zastosowanie miało w tym przypadku wyłącznie prawo krajowe, zgodnie zresztą z zasadą wyrażoną w art.113 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2; dalej: "TFUE") o harmonizacji ustawodawstw podatkowych w zakresie podatków pośrednich. W przywołanym przez organy wyroku TSUE wyjaśnił, że okoliczności noszące znamiona oszustwa lub nadużycia nie mogą uzasadnić prawa przewidzianego w porządku prawnym Unii, odmowa przyznania korzyści na podstawie dyrektywy, takiej jak dyrektywa 90/435, nie może nakładać na daną jednostkę obowiązku na mocy tej dyrektywy, lecz jest jedynie konsekwencją stwierdzenia, że obiektywne przesłanki wymagane w celu uzyskania pożądanej korzyści przewidziane przez rzeczoną dyrektywę w odniesieniu do tego prawa są spełnione wyłącznie formalnie. W takich okolicznościach państwa członkowskie muszą zatem odmówić przyznania korzyści wynikającej z dyrektywy 90/435 w myśl ogólnej zasady zakazującej praktyk stanowiących nadużycie, zgodnie z którą prawo Unii nie może obejmować nadużyć podmiotów gospodarczych i to także wówczas, gdy prawo krajowe nie zawiera takich zasad podlegających wykładni zgodnej z art. 1 ust. 2 dyrektywy 90/435 (pkt 90-92 uzasadnienia wyroku TSUE). Skoro skarżący w tej sprawie nie odwoływał się do korzyści wynikających z prawa unijnego, to ogólna zasada zakazu nadużycia prawa unijnego nie miała w tej sprawie zastosowania. 3.6. Nie można także nie zauważyć, że obowiązek wprowadzenia do porządków prawnych państw członkowskich ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania został wprowadzony dyrektywą Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającą przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz.U. UE.L.2016.193.1 z dnia 2016.07.19). Dyrektywa ta, jak wynika z jej preambuły i art. 1, dotyczyć miała jednak wyłącznie prawa krajowego odnośnie do podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Art. 6 dotyczy klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania i umożliwia pominięcie uzgodnień, których głównym lub jednym z głównych celów jest osiągnięcie korzyści podatkowej. Gdyby przyjąć za słuszną tezę organu, że tego rodzaju zasada (nadużycia prawa podatkowego) wynikała już z orzecznictwa TSUE i wszystkie państwa powinny się do niej stosować, wdrożenie dyrektywy, odnoszącej się podatków dochodowych, czyli tych, które zgodnie z art.113 TFUE nie są zharmonizowane, byłoby zbędne. 3.7. Klauzula ogólna przeciwko unikaniu opodatkowania została wprowadzona do prawa polskiego ustawą z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r. poz. 846, dalej:"ustawa zmieniająca"). Weszły one w życie 15 lipca 2016 r.(art. 9 ustawy zmieniającej). W orzecznictwie sądów administracyjnych za utrwalony i jednolity można uznać pogląd, że przed tą datą w polskim prawie przed 16.07.2016 r. nie obowiązywała regulacja, pozwalająca organom podatkowym pomijać uzgodnienia (czynności) z uwagi na sztuczność i cel podstawowy uniknięcia opodatkowania i wyprowadzeniu skutków podatkowych z czynności, jaka zdaniem organów byłaby odpowiednia. Klauzula taka została pierwotnie wprowadzona do Ordynacji podatkowej od 1 stycznia 2003 r. (art. 24b § 1 o.p.), jednakże w wyniku wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 11 maja 2004 r., w sprawie K 4/03 przepis ten utracił moc z uwagi na jego niezgodność z art. 2 i art. 217 Konstytucji. Derogowany 31 maja 2004 r. przepis miał następującą treść: "Organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, rozstrzygając sprawy podatkowe, pominą skutki podatkowe czynności prawnych, jeżeli udowodnią, że z dokonania tych czynności nie można było oczekiwać innych istotnych korzyści niż wynikające z obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, zwiększenia straty, podwyższenia nadpłaty lub zwrotu podatku.". Jednocześnie z nim wprowadzono art. 24a o.p., którego § 2 brzmiał: "Jeżeli strony, dokonując danej czynności prawnej, ukryły inną czynność prawną, organy podatkowe i organy kontroli skarbowej wywodzą skutki podatkowe z ukrytej czynności prawnej.". Ustawodawca jednoznacznie zatem odróżniał sytuacje, gdy czynności podjęte zostały z uwagi na osiągnięcie korzyści podatkowej jako podstawowego (głównego, a czasem jedynego) celu ich dokonania (i wówczas nakazywał pominięcie tych czynności) od czynności pozornych, w przypadku których nakazywał wywodzenie skutków prawnych z czynności dysymulowanej. Przepisy art. 24a i 24b § 1 o.p. zostały uchylone z dniem 31 sierpnia 2005 r. i od tego momentu aż do dnia wejścia przepisów Działu IIIA Ordynacji podatkowej prawo polskie nie zawierało przepisów dotyczących przeciwdziałaniu unikaniu opodatkowania. Takiej podstawy nie można było wyprowadzić z art.199a o.p. (por. wyroki NSA z 15 grudnia 2020 r., II FSK 1694/20; z 17 maja 2022 r., II FSK 2122/19; z 23 maja 2024 r., II FSK 1066/21; z 15 kwietnia 2025 r., II FSK 258/24). Przepisy art.119a i n. o.p. nie miały zastosowania na podstawie art. 7 ustawy zmieniającej do zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym za rok 2016. Pogląd taki wyrażono m.in. w wyrokach NSA z 9 listopada 2023 r., II FSK 1227/23; z 6 maja 2025 r., II FSK 2071/23. Sąd orzekający w tej sprawie za zbędne uznaje przytoczenie argumentów prezentowanych w tych wyrokach, bowiem organ podatkowy w zaskarżonej decyzji nie odwoływał się do przepisów Ordynacji podatkowej regulujących ogólną klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania. Wskazanie jako podstawy określenia skutków prawnych z innej czynności (właściwej według organu) z pominięciem czynności faktycznie dokonanej przy określaniu tych skutków zasady wynikającej z orzecznictwa TSUE wskazuje na to, że organ także nie miał wątpliwości co do możliwości zastosowania art.119a i n. o.p. w stanie faktycznym i prawnym tej sprawy. 3.8. Przyjęcie art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c, art. 24 ust. 5 pkt 3 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. za podstawę prawną określenia zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym za rok 2016 r. w wyniku wyprowadzenia skutków podatkowych z czynności, która nie została faktycznie dokonana mimo braku podstaw prawnych do pominięcia czynności faktycznie dokonanej, stanowi naruszenie art.120 o.p. Nie istniała bowiem podstawa prawna do pominięcia czynności faktycznie dokonanej i wyprowadzenia skutków podatkowych z czynności, której nie dokonano, ale która według organu była czynnością właściwą i dokonaną z przyczyn ekonomicznych, a nie tylko w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. 3.9. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że skarżący, działając jako większościowy wspólnik spółki z o.o. przekształcił spółkę z o.o. w spółkę osobową i dopiero wówczas doprowadził do likwidacji spółki, a czynności te mogły być podjęte w celu uniknięcia opodatkowania. Jednak dopóki ustawodawca nie wprowadził przepisów mających zapobiegać takiemu działaniu i naruszaniu zasady powszechności i równości opodatkowania, organy podatkowe nie miały instrumentów prawnych, aby zapobiegać temu działaniu. Nie można zapominać o wyłączności ustawy przy stanowieniu podatków (art.217 Konstytucji), a także art.2 Konstytucji, które to przepisy sprzeciwiają się zwiększaniu obciążeń podatnika bez istnienia ku temu podstawy prawnej. 3.10. Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. 3.11. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego zostało podjęte na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. i i ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz.1687). s.WSA (del.) K.Kandut s.NSA A.Wrzesińska-Nowacka s.NSA M.Jaśniewicz