II FSK 1365/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Krzymień (spr.), Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA del. Krystyna Chustecka, Protokolant Magdalena Gródecka, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 lipca 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 1025/04 w sprawie ze skargi Adama K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 czerwca 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 26 lipca 2005 r., I SA/Gl 1025/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi Adama K., uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 czerwca 2004 r. odmawiające przywrócenia terminu do złożenia wniosku o przyznanie ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczniów. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, Skarżący złożył w dniu 9 listopada 2001 r. wniosek o przyznanie ulgi podatkowej z tytułu wyszkolenia uczniów. Urząd Skarbowy w L. decyzjami z dnia 20 grudnia 2001 r. odmówił przyznania ulgi z uwagi na uchybienie terminu do złożenia wniosków. Wnioskiem z dnia 3 grudnia 2001 r. Adam K. zwrócił się do Urzędu Skarbowego o przywrócenie terminu do dokonania tej czynności. Zarówno Urząd Skarbowy, jak i rozpatrująca zażalenie w niniejszej sprawie Izba Skarbowa w K. odmówiły przywrócenia terminu do złożenia przedmiotowych wniosków. W wyniku zaskarżenia powyższego rozstrzygnięcia do sądu administracyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach wyrokiem z dnia 15 października 2003 r., I SA/Ka 1920-1923/02, uchylił zaskarżone postanowienia Izby Skarbowej w K. oraz postanowienia Urzędu Skarbowego w L. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny, powołując się na treść art. 162 par. 1 Ordynacji podatkowej stwierdził, że organy obu instancji błędnie uznały, że Skarżący wraz z wnioskiem nie dokonał czynności, dla której był ustanowiony przywracalny termin, skoro w dniu 9 listopada 2001 r. złożył wnioski o przyznanie ulgi, a dopiero w dniu 3 grudnia 2001 r. wniosek o przywrócenie terminu. Uchylając zaskarżone postanowienia Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, iż organy podatkowe - wbrew ciążącemu na nich obowiązku - nie ustaliły, kiedy Skarżący dowiedział się o uchybieniu terminu oraz kiedy ustała przyczyna uchybienia, jak również na czym ta przyczyna polegała. Po przeprowadzeniu ponownego postępowania, organy podatkowe po raz kolejny odmówiły przywrócenia terminu do złożenia wniosków o ulgi podatkowe. Uzasadniając swoje stanowisko organy podatkowe, powołując się na art. 53 ust. 14 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 144 poz. 930 ze zm./ stwierdziły, że wniosek o przyznanie ulgi winien być złożony w Urzędzie Skarbowym w terminie jednego miesiąca od daty złożenia przez pracownika egzaminu kończącego naukę zawodu, czyli w niniejszej sprawie do dnia 25 października 2001 r. Z okoliczności, iż przedmiotowe wnioski zostały złożone dopiero w dniu 9 listopada 2001 r., organ wysnuł wniosek, iż złożono je z uchybieniem przewidzianego w ustawie terminu. Organ odwoławczy uznał za niezasadny argument Skarżącego, iż miesięczny termin należy liczyć nie od dnia zdania egzaminu przez ucznia /25 października 2001 r./, ale od dnia przesłania potwierdzenia o zdanym egzaminie przez Izbę Rzemiosła i Przedsiębiorczości, co w niniejszej sprawie nastąpiło w dniu 11 listopada 2001 r. Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że w rozpatrywanej sprawie przyczyna uchybienia terminu ustała w dniu ostatecznego złożenia przez Adama K. wniosków o ulgi podatkowe, tj. w dniu 9 listopada 2001 r. Wobec tego - w ocenie organu - stosowny wniosek o przywrócenie terminu należało złożyć najpóźniej do dnia 16 listopada 2001 r., Tym samym organ uznał, że wniosek z dnia 3 grudnia 2001 r. o przywrócenie terminu został złożony z uchybieniem nieprzywracalnego terminu. Organ odwoławczy nie uwzględnił również zarzutów zażalenia, iż pracownik biura podawczego Urzędu Skarbowego dwukrotnie odmówił przyjęcia wniosków o przyznanie ulgi podatkowej /tj. w dniach 19 i 30 października 2001 r./ z uwagi na ich niekompletność. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że taka sytuacja nie mogła mieć miejsca, ponieważ "każda dokumentacja składana w dzienniku podawczym jest przyjmowana", a w wypadku stwierdzenia jej braków w toku postępowania podatkowego, organ wzywa do ich usunięcia. Nieuwzględniając zarzutu Skarżącego dotyczącego negowania wyroku NSA, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że wydając rozstrzygnięcia zobligowany jest do stosowania obowiązujących przepisów Ordynacji podatkowej, a to uniemożliwia uwzględnienie argumentów Strony. Sąd I instancji, uchylając ponownie postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, podkreślił na wstępie, iż zaskarżone postanowienie zamykało postępowanie administracyjne, prowadzone powtórnie, po uchyleniu wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2003 r. /I SA/Ka 1920-1923/02/, uprzednio wydanych rozstrzygnięć na podstawie tego samego wniosku strony. Stosownie natomiast do treści art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U nr 153 poz. 1271/, ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym przed dniem 1 stycznia 2004 r., z zastrzeżeniem art. 100, wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Zdaniem Sądu, uzasadnienie zaskarżonego postanowienia wskazuje, że organy podatkowe kwestionują ustalenia zawarte w wyroku NSA z dnia 15 października 2003 r. W odpowiedzi bowiem na zarzut Strony dotyczący niezastosowania się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego organ odwoławczy podniósł, że "organy podatkowe są zobligowane do stosowania obowiązujących przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, których zastosowanie uniemożliwia uwzględnienie argumentów zawartych w zażaleniu". Sąd I instancji podkreślił, iż skoro wyrok NSA z dnia 15 października 2003 r. nie został wyeliminowany z obrotu prawnego, organ podatkowy był związany oceną prawną zawartą w tym orzeczeniu, stosownie do dyspozycji wymienionego wcześniej art. 99 przepisów wprowadzających. Sąd nie uznał również, iż organy prawidłowo wykonały dyspozycję Naczelnego Sądu Administracyjnego nakazującą wyjaśnić jaki wpływ na postępowanie podatnika miały ustalone już okoliczności dotyczące przyjęcia niekompletnych wniosków o ulgę. Organ podatkowy odpierając zarzut, iż pracownik biura podawczego Urzędu Skarbowego dwukrotnie odmówił przyjęcia wniosków z uwagi na ich niekompletność, stwierdził że sytuacja taka nie mogła mieć miejsca, ponieważ "każda dokumentacja składana w dzienniku podawczym jest przyjmowana", a w wypadku stwierdzenia jej braków, strona wzywana jest do ich usunięcia. Wyeksponowany sposób usuwania braków pism składanych w toku postępowania, wskazuje stan pożądany, tzn. taki tryb postępowania, który zgodny jest z przepisami Ordynacji podatkowej /art. 169 par. 1/. Powyższe jednak, zdaniem Sądu I instancji, nie przesądza o tym, że nie mogło dojść faktycznie do błędnego poinformowania strony, co do sposobu składania wniosku /np. odmowy przyjęcia niekompletnego wniosku/. Uzupełnienie postępowania dowodowego o weryfikację zarzutu w powyższej kwestii, na którą to konieczność zwrócił uwagę Sąd w wyroku z dnia 15 października 2003 r., pozwoliłoby na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego i jego ocenę. W toku ponownego postępowania organy nie przeprowadziły postępowania dowodowego w szerszym zakresie niż w postępowaniu zakończonym orzeczeniem, uchylonym następnie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ocena ustalonych okoliczności nie wykraczała poza to, co zostało podniesione w poprzednim postępowaniu. Powyższe orzeczenie stało się przedmiotem skargi kasacyjnej, w której Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub o uchylenie wyroku i oddalenie skargi. Opierając się na art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, dalej p.p.s.a., Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił Sądowi I instancji naruszenie: - art. 133 par. 1 p.p.s.a. poprzez rozstrzygnięcie sprawy nie oparte na wszechstronnej i merytorycznie poprawnej analizie akt sprawy, - art. 141 par. 4 p.p.s.a. poprzez nieprawidłowe przedstawienie stanu faktycznego w uzasadnieniu wyroku przyjętego jako podstawa rozstrzygania o legalności zaskarżonego aktu administracji, - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia wydanego przez organ podatkowy zgodnie z art. 121, art. 162 par. 2, art. 187 par. 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, - art. 153 p.p.s.a. oraz art. 99 przepisów wprowadzających poprzez błędne uznanie, że organy podatkowe związane oceną prawną zawartą w wyroku z dnia 15 października 2003 r. nie wykonały wskazań w nim zawartych. Uzasadniając powyższe zarzuty podniesiono, iż Sąd I instancji naruszył zasady postępowania sądowego wadliwie oceniając i wybiórczo analizując podatkowe akta sprawy oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 października 2003 r. Autor skargi kasacyjnej podkreślił, iż wbrew twierdzeniom Sądu I instancji, organy podatkowe na żadnym etapie prowadzonego postępowania nie zakwestionowały istnienia ostatniej /czwartej/ przesłanki z art. 162 par. 2 Ordynacji podatkowej, tj. nie dopełnienia wraz z wnioskiem czynności, dla której ustanowiony był nieprzywracalny termin, natomiast bezspornie stwierdziły niedochowanie 7-dniowego terminu do wniesienia wniosku o jego przywrócenie. Ponadto, ustalenie, iż przyczyna uchybienia terminu ustała w dniu ostatecznego złożenia wniosku przez Stronę, nie jest założeniem przyjętym przez organy podatkowe, lecz wynika ex lege z art. 162 par. 2 Ordynacji podatkowej. Skarżący uchybił terminowi do złożenia wniosków z własnej winy, wykazując przy tym ewidentny brak dochowania należytej staranności, o czym świadczy również fakt, iż podatnik w ubiegłych latach występował do organu podatkowego z wnioskami o przyznanie ulg uczniowskich w ustawowych terminach, a zatem posiadał wiedzę w przedmiocie konsekwencji zaniedbania terminu. Zdaniem organu podatkowego, art. 133 p.p.s.a. nakłada na sąd obowiązek rozpatrzenia i uwzględnienia przedstawionych w aktach okoliczności, w tym również okoliczności przeczących tezom zawartym w akcie administracyjnym a poddanych kontroli sądu, np. okoliczności odmowy przyjęcia niekompletnych wniosków. Stwierdzenie przez Sąd I instancji, że organy naruszyły art. 121, art. 162 par. 2 Ordynacji oraz przepisy dot. postępowania dowodowego w szerszym zakresie, nie znajdują oparcia w zebranym materiale dowodowym. Należy bowiem stwierdzić, że organy podatkowe nie przekroczyły zasady zupełności postępowania /art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej/ oraz granicy swobodnej oceny dowodów /art. 191 Ordynacji podatkowej/. Z materiału dowodowego w sprawie wynika bezspornie, iż jedyną przyczyną wskazaną przez skarżącego nie złożenia w terminie wniosku o ulgę była dwukrotna odmowa przyjęcia niekompletnego wniosku przez Urząd Skarbowy. Dlatego też w momencie złożenia pełnej dokumentacji i przyjęcia jej przez organ podatkowy I instancji w dniu 9 listopada 2001 r. biorąc pod uwagę wyjaśnienia podatnika, ustała przyczyna uchybienia terminowi, a strona tym samym miała pełną świadomość, że wniosek składa po upływie terminu. Bezpodstawny jest wobec tego zarzut Sądu, że organy nie wykonały dyspozycji Naczelnego Sądu Administracyjnego nakazującej wyjaśnić jaki wpływ na postępowanie podatnika miały ustalone już okoliczności dotyczące odmowy przyjęcia niekompletnych wniosków o ulgę, bowiem w wyroku z dnia 15 października 2003 r. jednoznacznie Sąd uznał, że Skarżący nie wskazał żadnych okoliczności, które uniemożliwiły mu dochowanie terminu. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej Sąd I instancji naruszył art. 141 par. 4 p.p.s.a. błędnie przedstawiając okoliczności mające wpływ na prawidłowe zastosowanie normy prawa podatkowego, a w konsekwencji wadliwie oceniając w uzasadnieniu stan faktyczny i uchylając zaskarżone postanowienie. Ponadto, Sąd I instancji naruszył art. 153 p.p.s.a. oraz art. 99 przepisów wprowadzających poprzez błędne uznanie, że organy podatkowe związane oceną prawną zawartą w wyroku NSA z dnia 15 października 2003 r. nie wykonały wskazań w nim zawartych. W wyniku bowiem powtórnej wnikliwej analizy i oceny, zgodnej z zaleceniami Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe nie dopatrzyły się żadnych uchybień w prowadzonym postępowaniu dowodowym, ani też nie dostrzegły żadnych nowych okoliczności sprawy, o których organ nie wiedziałby podczas podejmowania stosownego rozstrzygnięcia, które legło u podstaw postanowienia. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, dokonany przez WSA osąd zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia nie jest oparty na aktach podatkowych, a tym samym przekracza granice swobody orzekania, czym naruszono art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. poprzez uchylenie postanowienia wydanego zgodnie z art. 121, art. 162 par. 2, art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 141 par. 4 w zw. z art. 133 par. 1 p.p.s.a. poprzez niepoprawną prezentację w uzasadnieniu wyroku stanu faktycznego w sprawie, przyjętego jako podstawa rozstrzygania o legalności zaskarżonego aktu administracji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie podkreślić należy, iż na podstawie art. 183 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - zwanej dalej p.p.s.a. - oraz art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/ Naczelny Sąd Administracyjny związany jest w niniejszej sprawie nie tylko granicami skargi kasacyjnej, ale również oceną prawną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 października 2003 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 lipca 2005 r. uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. stwierdzając, że zostało wydane z naruszeniem art. 99 ustawy - przepisy wprowadzające, które miało wpływ na wynik sprawy. Wskazał, że zgodnie z tym przepisem ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanym przed dniem 1 stycznia 2004 r., z wyjątkiem uchwał podjętych przed tym dniem, wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Treść tego przepisu jest jasna i nie wymaga wykładni. Sąd I instancji słusznie zwrócił uwagę, że w literaturze i orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie sąd oraz organ administracji publicznej w przyszłości, ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez sąd i organ, chyba że ocena ta zostanie uchylona w prawem określonym trybie lub ulegną zmianie przepisy stanowiące podstawę oceny w danej sprawie. Podkreślić należy, iż w niniejszej sprawie żadna z tych okoliczności nie wystąpiła, a zatem tożsamość sprawy oraz wyznaczające ją elementy zakreślają granice związania wcześniejszym orzeczeniem sądu. Zdaniem Sądu I instancji w toku ponownego postępowania organy nie przeprowadziły postępowania dowodowego w szerszym zakresie niż w postępowaniu zakończonym ostatecznym orzeczeniem, uchylonym następnie przez NSA. Stwierdził, również, że ocena przez organy ustalonych okoliczności nie wykracza poza to, co zostało podniesione w poprzednim postępowaniu. Powyższą ocenę Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną, uznał za prawidłową. Ocena ta wynika bowiem z dokonanej przez Sąd I instancji analizy działania organów podatkowych po orzeczeniu uchylającym postanowienie z dnia 28 czerwca 2002 r., zgromadzonych w sprawie materiałów oraz uzasadnienia zaskarżonego postanowienia w kontekście oceny prawnej i wskazań zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2003 r. W szczególności należy podkreślić, że w wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na ustawowe przesłanki przywrócenia terminu, stwierdzając, że doszło do naruszenia art. 162 par. 2 Ordynacji podatkowej. Zauważył również, że "organy podatkowe uznały, iż skarżący uchybił siedmiodniowemu terminowi wskazanemu w tym przepisie, nie ustalając przy tym, kiedy skarżący dowiedział się o uchybieniu terminu oraz kiedy ustała przyczyna uchybienia, jak również, na czym polegała ta przyczyna". Wskazał ponadto, że "przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy winien dokonać ustaleń faktycznych odnośnie istnienia bądź braku przesłanek przywrócenia terminu", a w uzasadnieniu postanowienia powinien, zgodnie z wymogami art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej, swoje stanowisko należycie uzasadnić. Badając przesłankę braku winy, jak wskazał, należy rozważyć /z uwzględnieniem art. 123 Ordynacji podatkowej/ jaki wpływ na postępowanie podatnika miały ustalone już okoliczności dotyczące odmowy przyjęcia niekompletnych wniosków o ulgę. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia natomiast, na co zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny, organ odwoławczy odpierając zarzut skarżącego, iż pracownik biura podawczego dwukrotnie odmówił przyjęcia wniosków z uwagi na ich niekompletność, stwierdził, że sytuacja taka nie mogła mieć miejsca, ponieważ "każda dokumentacja składana w dzienniku podawczym jest przyjmowana ",a w wypadku stwierdzenia jej braków, strona wzywana jest do ich usunięcia. Ze względu na powyższe zgodzić się należy z dokonaną przez Sąd I instancji konstatacją, że wyeksponowany przez organ sposób usuwania braku pism składanych w toku postępowania wskazuje stan pożądany, tzn. taki tryb postępowania, który jest zgodny jest z przepisami Ordynacji podatkowej /art. 169/. Faktycznie jednak samo przez się nie przesądza o tym, że nie mogło dojść do błędnego poinformowania strony co do sposobu składania wniosku czy np. odmowy przyjęcia niekompletnego wniosku. Na konieczność uzupełnienia postępowania w celu weryfikacji tego zarzutu wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 października 2003 r., co pozwoliłoby na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego i jego ocenę. Wbrew tym zaleceniom, Dyrektor Izby Skarbowej, zamiast podjąć działania do których Sąd go zobligował, w zaskarżonym postanowieniu polemizuje z oceną zawartą w powołanym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego. A zatem, ponieważ w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia - wbrew wymogom wynikającym z przepisów Ordynacji podatkowej - brak jest jakiegokolwiek odniesienia do oceny i wskazań zawartych w powoływanym wyroku NSA, ocenę Sądu I instancji, iż zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 99 ustawy - przepisy wprowadzające, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadnioną. Ocena ta ma kluczowe znaczenie w rozpoznawanej sprawie. Uznając za nieuzasadniony podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 153 p.p.s.a. oraz art. 99 ustawy - przepisy wprowadzające, nieuzasadnione są również, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, pozostałe zarzuty skargi stanowiące w istocie pochodną tego zarzutu. W szczególności, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 133 par. 1 p.p.s.a. stwierdzić należy, że w procesie kontroli legalności Sąd I instancji oparł się na materiale zgromadzonym w postępowaniu przed wydaniem zaskarżonego postanowienia, co wynika wprost z treści uzasadnienia wyroku z dnia 26 lipca 2005 r. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a., stwierdzić należy, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymogi określone w powołanym przepisie. Zawiera ono bowiem zwięzłe przedstawienie stanu faktycznego, zarzutów podniesionych w skardze, pozostałych stanowisk, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Stwierdzenie w uzasadnieniu, że aktualne w sprawie pozostają wskazania Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z 30 października 2003 r., stanowi wskazanie co do dalszego postępowania w sprawie. Nieuzasadniony jest także zarzut dotyczący naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia. Zarzut ten został oparty na przekonaniu organu podatkowego, iż postanowienie to zostało wydane zgodnie z przepisami art. 121, art. 162 par. 2, art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powołane przepisy postępowania, w kontekście rozważań dotyczących naruszenia art. 99 ustawy - przepisy wprowadzające, zostały naruszone w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Ze względu na powyższe, uznając, iż skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Stosownie do art. 204 w zw. z art. 210 par. 1 p.p.s.a. o zwrocie kosztów nie orzeczono wobec niezgłoszenia przez Skarżącego stosownego wniosku.