II FSK 1386/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie: NSA Jan Rudowski, WSA del. Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 379/06 w sprawie ze skargi S. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 4 stycznia 2006 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 379/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę S. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego. W motywach wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyjaśnił, że na wniosek S.W., Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...], wznowił postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów osób fizycznych za 1994 r. i przedawnienia roszczenia o jej zwrot, zakończone ostateczną decyzją Izby Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. z dnia [...] Następnie, decyzją z dnia [...] Dyrektora Izby Skarbowej w K. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. z dnia [...] utrzymującej w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w C z dnia [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów osób fizycznych za 1994 r. w kwocie 652,90 zł oraz stwierdzającej przedawnienie roszczenia o zwrot tej nadpłaty. Przyczyną odmowy uchylenia decyzji był brak przesłanek określonych w art. 240 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.) – cyt. dalej w skrócie Op. W odwołaniu od tej decyzji S. W. zarzucił, że organy podatkowe przytoczyły w swych decyzjach przepisy prawa, które nie obowiązują od dnia 1 stycznia 1998 r. W rozpoznawanej sprawie nadpłatę stwierdzono po złożeniu przez podatnika wniosku do Ministra Finansów z dnia [...] tj. wówczas, gdy obowiązywały przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, a nie przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. nr 108, poz. 486 z późn. zm. – cyt. dalej w skrócie u.o.z.p.). Strona powołała się ponadto na pismo Dyrektora Biura Orzecznictwa Sądu Najwyższego z dnia [...] skierowane do Dyrektora Izby Skarbowej w C., wyjaśniające przyczyny odmowy wniesienia rewizji nadzwyczajnej od decyzji tego organu z dnia [...] nr [...] ( decyzja nie dotyczy S.W.). Zdaniem strony, pismo to jest nowym dowodem w sprawie. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji oraz wyjaśnił, że postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania, zakończonego decyzja ostateczną, jest sformalizowane i możliwe jedynie w przypadku zaistnienia jednej z przesłanek enumeratywnie wymienionych w art. 240 § 1 Op. Postępowanie to nie może zmierzać do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Wznowienie postępowania, zgodnie z wskazanym przez podatnika z art. 240 § 1 pkt 5 Op może nastąpić wówczas, gdy wyjdą na jaw istotne dla sprawy okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który decyzję wydał. Organ odwoławczy stwierdził, że rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie wystąpiła, a powoływane przez stronę argumenty były już przedmiotem oceny dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny – Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach, który wyrokiem z dnia 29 stycznia 2003 r. oddalił skargę podatnika na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku od dochodów osób fizycznych. W wyroku tym Sąd przyjął, stosownie do brzmienie art. 330 Op, że zwrot nadpłat powstałych przed dniem wejścia w życie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa dokonywany jest na podstawie przepisów ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. nr 108, poz. 486 z późn. zm. –cyt. dalej w skrócie u.o.z.p.). Zgodnie z art. 29 ust. 4 u.o.z.p., nadpłata nie podlega zwrotowi po upływie 3 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym powstała. Prawo żądanie przez S.W. zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym za 1994 r. uległo przedawnieniu z końcem 1998 r. Podatnik z żądaniem zwrotu nadpłaty wystąpił po upływie tego terminu, pismem skierowanym do Ministra Finansów z dnia [...]. Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił, że pismo Dyrektora Biura Orzecznictwa Sądu Najwyższego z dnia 19 września 1997 r., powołane w odwołaniu, było znane organom podatkowym przed wydaniem decyzji, o której uchylenie, w trybie wznowienia postępowania, podatnik wnosi. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach S.W. domagał się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz decyzji ją poprzedzającej, wobec naruszenia przepisu art. 240 §1 Op. W uzasadnieniu strona skarżąca powtórzyła zarzuty zawarte w odwołaniu. Dodatkowo skarżący wskazał, że nie brał udziału w postępowaniu odwoławczym. Ponadto, zdaniem skarżącego, pismo Dyrektora Biura Orzecznictwa Sądu Najwyższego z dnia 19 września 1997 r., jako akt normatywny, podlega uwzględnieniu z urzędu, a data sporządzenia tego pisma określa moment powstania nadpłaty w podatku dochodowym za 1994 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając skargę, podniesione przez S.W. zarzuty uznał za bezzasadne. Sąd wyjaśnił, że wznowienie postępowania jest instytucją umożliwiającą ponowne rozpoznanie i rozstrzygniecie sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną, jeśli postępowanie, w którym decyzja ta zapadła, było dotknięte kwalifikowaną wadliwością, wymienioną w przepisach prawa procesowego – art. 240 §1 Op. W rozpoznawanej sprawie Sąd podstaw do wznowienia postępowania nie stwierdził. Zarzuty skargi, dotyczące zastosowania w sprawie nieobowiązujących przepisów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał za bezpodstawne, gdyż art. 330 Op odsyła w zakresie zwrotu nadpłat powstałych przed wejściem w życie ustawy Ordynacja podatkowa, do uregulowań zawartych w art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Stosując zatem do zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym za 1994 r. przepis art. 29 u.o.z.p. organ podatkowy działał zgodnie z obowiązującymi przepisami. Prawidłowość działania organów podatkowych w tym zakresie potwierdził także Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach wyrokiem z dnia 29 stycznia 2003 r., wydanym na skutek skargi S .W. na decyzję odmawiającą zwrotu nadpłaty. S.W. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zaskarżył w całości do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Formułując podstawy kasacji pełnomocnik strony skarżącej wskazał na: - rażące naruszenie prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 2 u.o.z.p., przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że nadpłata powstała z dniem złożenia zeznania rocznego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r., gdy tymczasem zgodnie z ustalonym stanem faktycznym, za dzień powstania nadpłaty należałoby uznać 1997 r., w którym organy podatkowe uznały powstanie wierzytelności skarżącego, oraz - rażące naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 141 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1270 z późn. zm.)- cyt. dalej w skrócie P.p.s.a, polegające na niewyjaśnieniu w uzasadnieniu zaskarżonego jaki dzień przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach za dzień powstanie nadpłaty i jak został wyliczony termin przedawnienia. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącego stwierdził, że istotą sporu jest ustalenie daty powstania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. Podkreślił, że wyliczenie, dotyczące daty powstania nadpłaty, zawarte w art. 29 ust. 2 u.o.z.p. nie jest zupełne. Oznacza to, że możliwe jest przyjęcie innej daty powstania nadpłaty niż przykładowo wskazana w tym przepisie. Dalej pełnomocnik strony wywodził, że nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. w odniesieniu do skarżącego powstała w 1997 r., tj. w roku, w którym organy podatkowe uznały powstanie wierzytelności skarżącego. Przed dniem 19 września 1997 r. (data pisma Dyrektora Biura Orzecznictwa Sądu Najwyższego) organy podatkowe nie uznawały istnienia nadpłaty, w sytuacji, gdy podatnik celem zapłaty podatku złożył polecenie przelewu, które nie zostało zrealizowane z winy banku. Pełnomocnik skarżącego zarzuca także naruszenia art. 141 §1 P.p.s.a., podnosząc, że Sąd I instancji w uzasadnieniu poprzestał na przedstawieniu stanu sprawy, zarzutów skarżącego, stanowiska stron i wskazaniu podstawy rozstrzygnięcia, nie wyjaśnił natomiast, w jakim dniu powstała nadpłata i jak wyliczono termin przedawnienia. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 183 §1 P.p.s.a Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to, że Sąd ten jest związany podstawami i wnioskami skargi kasacyjnej, nie może zatem badać, czy Sąd I instancji naruszył inne, poza wskazanymi w skardze kasacyjnej przepisy, ani wykraczać poza wnioski sformułowane w tej skardze. Z urzędu Sąd bierze pod uwagę jedynie przypadki nieważności postępowania, enumeratywnie wymienione w art. 183 § 2 P.p.s.a., których w rozpoznawanej sprawie nie stwierdzono. Sąd nie ma także uprawnień do zastępowania strony i precyzowania lub uzupełniania przytoczonych podstaw kasacyjnych. Z uwagi na sformalizowany charakter pisma, jakim jest skarga kasacyjna, wprowadzono obowiązek jej sporządzenia przez profesjonalnego pełnomocnika, tj. adwokata lub radcę prawnego, a w sprawach obowiązków podatkowych także doradcę podatkowego. Pełnomocnik skarżącego jako podstawę kasacji wskazał: - naruszenie, przez Sąd pierwszej instancji, prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, przez niewłaściwe jego zastosowanie, oraz - naruszenie, przez Sąd pierwszej instancji, przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zarzucając naruszenie przez sąd art. 141 §1 P.p.s.a. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, jako pierwszy podlega rozpoznaniu zarzut naruszenia przepisów procesowych. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji jest prawidłowy można przystąpić do kontroli procesu subsumcji stanu faktycznego pod przepis prawa materialnego, zastosowanego przez Sąd. Strona skarżąca zarzuciła naruszenie przez Wojewódzki Sad Administracyjny w Gliwicach przepisu art. 141 § 1 P.p.s.a. Zgodnie ze wskazanym przepisem, sąd pierwszej instancji uzasadnienie wyroku uchylającego zaskarżoną decyzję sporządza z urzędu w terminie 14 dni od ogłoszenia wyroku, albo podpisania sentencji wyroku wydanego na posiedzeniu niejawnym. Powołany przepis nie miał w rozpoznawanej sprawie zastosowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zaskarżonym wyrokiem, oddalił skargę na decyzję organu podatkowego, a zatem uzasadnienie wyroku sporządzane było na wniosek strony, zgodnie z art. 141 § 2 P.p.s.a. Z wnioskiem o doręczenie wyroku wraz z uzasadnieniem wystąpił pełnomocnik strony skarżącej. Sąd sporządził uzasadnienie wyroku i doręczył wyrok wraz z uzasadnieniem pełnomocnikowi skarżącego. Podnoszone w skardze kasacyjnej zarzuty, odnoszące się do zawartości uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, nie mogą być przez Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznane merytoryczni. Zarzutów tych pełnomocnik skarżącego nie powiązał bowiem z żadnym przepisem postępowania, który mógł naruszyć Sąd pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny, jak wspomniano na wstępie, jest związany podstawami kasacji powołanymi w skardze kasacyjnej. Sąd kasacyjny nie ma uprawnień do zastępowania strony skarżącej i precyzowania lub uzupełniania przytoczonych podstaw kasacji. Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że strona skarżąca nie zakwestionowała skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, a następnie przyjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. Dlatego dalsze rozważania mogą być prowadzone wyłącznie na gruncie stanu faktycznego, zaakceptowanego w zaskarżonym wyroku. Drugi z zarzutów skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 2 u.o.z.p., przez jego niewłaściwe zastosowanie. Zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji. Oznacza to, że ustalony w sprawie stan faktyczny błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego w sprawie stanu faktycznego błędnie nie podciągnięto pod hipotezę określonej normy prawnej. Należy jednocześnie wskazać, że podstawą kasacji może być naruszenie prawa materialnego, jeśli pozostaje ono w bezpośrednim związku z wynikiem sprawy. Na wstępie należy przypomnieć, że zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach ocenił legalność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, w trybie wznowienia postępowania, ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. z dnia [...] Sąd pierwszej instancji, badał zatem wyłącznie kwestie związane z wystąpieniem, wskazanej przez podatnika, przesłanki wznowienia postępowania, wymienionej w art. 240 §1 pkt 5 Op, a nie kwestie dotyczące daty powstania nadpłaty w podatku dochodowym za 1994 r. i prawa do zwrotu tej nadpłaty. Sąd ten nie mógł zatem naruszyć art. 29 ust. 2 u.o.z.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie, gdyż przepisu tego nie stosował i w ustalonym stanie faktycznym nie mógł stosować. Sprawa nadpłaty i jej zwrotu została rozstrzygnięta ostateczną decyzją Izby Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. z dnia [...] utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] stwierdzającą nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów osób fizycznych za 1994 r. w kwocie 652,90 zł oraz orzekającą o przedawnieniu roszczenia o zwrot tej nadpłaty. W ramach tego postępowania także nie stosowano art. 29 ust. 2 u.o.z.p., co w sposób jednoznaczny wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego – Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach z dnia 23 stycznia 2003 r. , którym oddalono skargę na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. Uwzględniając powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych postaw. Dlatego na podstawie przepisów art. 184 P.p.s.a skargę tę oddalił.