II FSK 1394/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA del. Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 9 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H.R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 25 października 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 1405/15 w sprawie ze skargi H.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 6 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Skarżąca H. R. (dalej jako "Strona"), w skardze kasacyjnej z dnia 9 stycznia 2016 r., zakwestionowała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 25 października 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 1405/15, w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu zbycia nieruchomości. Wyrokiem tym WSA uchylił decyzje organów obu instancji i nakazał przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu ustalenia wartości budynku mieszkalnego posadowionego na nabytym gruncie. Jak wynika z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji, Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia 3 lipca 2015 r. nr [...] określił H. R., zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży w dniu 21 kwietnia 2010 r., nieruchomości położonej w G. przy ul. N. [...], za ceną 2 300.000, zł. W ocenie organu, uzyskany przez Stronę przychód ze sprzedaży ww. nieruchomości, potwierdzony aktem notarialnym Repertorium "A" Nr [...], miał miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie. Strona nie wypełniła warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 1991 nr 80 poz. 350; dalej: "u.p.d.o.f.") - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. Strona nabyła bowiem ww. nieruchomość dnia 28 listopada 2006 r. (do majątku osobistego), zatem znalazły zastosowanie zasady wynikające z art. 28 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. Jego zdaniem Strona, wbrew jej oświadczeniu z dnia 30 kwietnia 2010 r., w okresie 2 lat po zbyciu powyższej nieruchomości, nie dokonała wydatków umożliwiających zwolnienie osiągniętego przychodu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 28 u.p.d.o.f., ponieważ nieruchomość, nabycie, której za kwotę 625.000 zł dokumentował akt notarialny z 26 sierpnia 2010 r. Repertorium "A" nr [...], dotyczy działek gruntu o powierzchni 0,72 ha w miejscowości X., składających się z gruntu ornego, sadu oraz gruntu rolnego zabudowanego w większości budynkami produkcyjnymi, usługowymi i gospodarczymi z jednym tylko budynkiem mieszkalnym o powierzchni 128 m.kw. Strona, mimo wielu wezwań, nie wykazała, jaka część ceny nabytej nieruchomości, dotyczyła budynku mieszkalnego i gruntu pod nim. Naczelnik nie uwzględnił także kupna nieruchomości, udokumentowanej aktem notarialnym z dnia 20 kwietnia 2012 r. Repertorium "A" nr [...], ponieważ nieruchomość składała się z gruntów ornych oraz zadrzewionych i zalesionych. Również przedwstępna umowa w przedmiocie kolejnej nieruchomości (akt notarialny z dnia 20 kwietnia 2012 r. Rep "A" nr [...]), dotycząca działki gruntu w miejscowości G., nie została uznana za wypełniającą warunki ulgi na cele mieszkaniowe, nie doszło bowiem do zawarcia umowy przyrzeczonej. Według Naczelnika, nie jest wydatkiem na cele mieszkaniowe Strony, wskazane w akcie notarialnym z dnia 21 października 2010 r. Rep. A [...] zobowiązanie kupującego, że tytułem części należności za nabytą od Strony nieruchomość, spłaci jej dług (do dnia 30 kwietnia 2010 r.) w stosunku do banku, którego wierzytelność zabezpieczona została hipotekami na sprzedanej przez Stronę nieruchomości. Hipoteki te nie zostały wykreślone, a Strona nie przedłożyła dowodów na spłatę zobowiązań wobec banku. Skarżąca w odwołaniu zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj.: art.120, art.121 § 1, art.122, art.180, art.187 § 1, art.191, art. 210 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz.613; dalej: O.p.) oraz przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 21 ust. 1 piet 32 lit. a) i e) i ust. 16 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. a także art. 7 ust 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U Nr 217, poz. 1588). Ponadto zarzuciła uchybienie art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 21 ust. 131, art. 30e u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w dniu sprzedaży nieruchomości, tj. dnia 21 kwietnia 2010 r., przez ich niezastosowanie, a także art. 7, art. 8 oraz art. 33 Konstytucji RP przez ich niezastosowanie. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie decyzją z dnia 6 października 2016 r. uchylił decyzję Naczelnika i określił Stronie zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodu w kwocie 2.300.000,00 zł, uzyskanego z odpłatnego zbycia dnia 21 kwietnia 2010 r. nieruchomości położonej w G. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie dokonania przez Stronę wydatku na zakup nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym o pow. 128 m.kw., składającej się z dwóch działek gruntu o nr geodezyjnych [...] i [...], udokumentowanego aktem notarialnym z dnia 26 sierpnia 2010 r. Rep A numer [...]. Jego zdaniem, Strona w części tego wydatku przeznaczyła przychód ze sprzedaży na cele mieszkaniowe, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f., dokonując zakupu gruntu wraz z posadowionym na nim budynkiem mieszkalnym. Organ odwoławczy uznał, że dla ustalenia kwoty wydatków poniesionych przez Stronę na cele mieszkaniowe (zakup budynku o 128 m.kw.) - można odnieść się proporcjonalnie do ceny uiszczonej za całą nieruchomość o powierzchni 0,72 ha. W rezultacie uwzględniono również koszty sporządzenia umowy, w części stanowiącej udział procentowy (uznanej nieruchomości o powierzchni 128 m.kw.) w łącznej kwocie kosztów aktu notarialnego, poniesionych w związku z nabyciem przez Stronę całej nieruchomości o obszarze 0,72 ha. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, że uzyskany przez Stronę przychód ze sprzedaży nieruchomości został wydatkowany w wysokości 59.039,91 zł w okresie dwóch lat od sprzedaży na wskazane wyżej cele mieszkaniowe. W pozostałym zakresie Dyrektor podzielił stanowisko organu pierwszej instancji. Strona w skardze do Sądu I instancji zarzuciła naruszenie: 1. przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj. w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art, 191, art. 210 § 1 i § 4 O.p.; 2. naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a , art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a, lit e i ust.16 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2006 r. i art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie; 3. naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 21 ust. 131, art. 30 e u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 21 kwietnia 2010 r. przez ich niezastosowanie; 4. naruszenie przepisów art. 7, art. 8 oraz art. 33 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez ich niezastosowanie. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie przesądził, że w sprawie znajdują zastosowanie przepisy ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Podzielił pogląd orzekających w sprawie organów, że wydatki poniesione przez Skarżącą na zakup od męża, na podstawie aktu notarialnego z dnia 20 kwietnia 2012 roku Repertorium A numer [...], działki gruntu, w części ½ udziału, o numerach geodezyjnych [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] i [...] nie stanowią wydatku poniesionego na cele mieszkaniowe. Również z tytułu poniesienia wydatków w postaci zaliczki uiszczonej w związku z zawarciem przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia 20 kwietnia 2012 r. (Rep A numer [...]), mocą której zobowiązała się kupić część działki gruntu o nr geod. [...] i powierzchni 0,2000 ha nie przysługuje zwolnienie od podatku. W ocenie Sądu, organy podatkowe naruszyły zasady postępowania podatkowego poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego odnośnie wydatku Skarżącej na zakup nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym (o pow. 128 m.kw.), dokonanej aktem notarialnym z dnia 26 sierpnia 2010 roku, Rep. A nr [...]. Zdaniem Sądu I instancji, organ odwoławczy ustalenia w zakresie wartości tej budowli, oparł na własnym wyliczeniu, proporcjonalnym do ceny uiszczonej za całą nieruchomość o powierzchni 0,72 ha, przyjmując, że skoro cena sprzedaży ww. nieruchomości wyniosła 625 000,00 zł za 0,72 ha, to zawarta w niej cena budynku mieszkalnego stanowi 1,7777 % całości ceny sprzedaży, tj. 11.111,11 zł. Zdaniem Sądu, wartość budynku i kwota zwolnienia określona na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a)-e) u.p.d.o.f. powinna być ustalona w sposób bezsporny, co nie miało miejsca. Strona w skardze kasacyjnej z dnia 9 stycznia 2016 r., zakwestionowała wyrok WSA w zakresie w jakim Sąd nie uwzględnił zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego podniesionych w skardze. Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a, art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a, lit e i ust.16 u.p.d.o.f. w brzemieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2006 r. i art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, przez ich niewłaściwe zastosowanie, - art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 21 ust. 131, art. 30 e u.p.d.o.f, w brzmieniu obowiązującym na dzień 21 kwietnia 2010 r. przez ich niezastosowanie, - art. 7, art. 8 oraz art. 33 Konstytucji RP (DZ.U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483) poprzez ich niezastosowanie. Nadto zarzuciła naruszenie procedury, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718, dalej jako "P.p.s.a.") poprzez zawarcie błędnych wskazań co do postępowania, będących konsekwencją błędnej oceny zarzutów skargi dotyczących naruszenia prawa materialnego. Skarżąca wniosła o zmianę wyroku w części dotyczącej uzasadnienia i dokonanej w niej oceny prawnej zarzutów i zasądzenie kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę kasacyjną należy oddalić. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, ponieważ zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 P.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny był związany granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi – zgodnie z art. 174 P.p.s.a. – może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastsowanie (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ istotny na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna oparta została na obydwu podstawach określonych w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. tj. na naruszeniu prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Co do zasady w takim przypadku w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy, stanowiący podstawę wydanego wyroku, został ustalony prawidłowo. Jednakże w rozpatrywanej sprawie w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzut naruszenia prawa materialnego, zgodnie zresztą z systematyką zarzutów przyjętych w skardze kasacyjnej, sprowadzający się do rozstrzygnięcia, czy organy zastosowały prawidłowo przepisy prawa materialnego, tj. czy organy winny rozstrzygać na podstawie przepisów ustawy obowiązującej od 31 marca 2010 r., tj. na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 21 ust. 131 i art. 30e u.p.d.o.f., jak tego chce Skarżąca, czy też zastosowanie w sprawie znajduje art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) , art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a, lit e i ust.16 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2006 r. oraz czy zastosowane w sprawie przepisy ustaw zmieniających nie naruszają art. 7, 8 i 33 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trafny jest pogląd Sądu I instancji, zgodnie z którym w sprawie znajdują zastosowanie przepisy ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., ponieważ przesądza o tym treść art. 7 ust.1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, zgodnie z którym do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych związanych z nieruchomościami, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. W rozpatrywanej sprawie poza sporem pozostaje, że nabycie nieruchomości położonej w G. - do sprzedaży, której doszło 21 kwietnia 2010 r. – nastąpiło 28 listopada 2006 r. Skoro zatem Skarżąca nabyła w 2006 r. nieruchomość, przy zbyciu której domaga się zastosowania ulgi, to z uwagi na jednoznaczne brzmienie art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, przy ocenie warunków zastosowania tej ulgi należy stosować przepisy u.p.d.o.f. w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. Rację ma Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, w jednolitym tekście opublikowanym w dniu 31 marca 2010 r. (Dz. U. z 2010 r. nr 51, poz. 307), zawiera w art. 54 przepisy uchylone, wśród których nie ma powołanej w skardze kasacyjnej ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw nie została zatem uchylona. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że prawidłowo Sąd I instancji zaaprobował postępowanie organów podatkowych, które dokonały rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie na podstawie normy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a), art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a, lit e i ust.16 u.p.d.o.f. w stanie prawnym obowiązującym na dzień 31 grudnia 2006 r. Oznacza to, że organ podatkowy prawidłowo przyjął zakres czasowy obowiązywania u.p.d.o.f. wynikający z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Konsekwencją poczynionych powyżej rozważań musi być uznanie, że art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 21 ust. 131, art. 30 e u.p.d.o.f., w stanie prawnym obowiązującym na dzień 21 kwietnia 2010 r. nie mogły być w sprawie zastosowane. Mając na względzie powyższe uwagi, należy odmówić trafności zarzutom skargi kasacyjnej zawartym w punkcie A i B petitum skargi, w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Odnosząc się do zarzutu wskazanego w pkt C, w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt. 1 P.p.s.a. należy wskazać, że wymogiem skargi kasacyjnej jest przytoczenie podstaw kasacyjnych, a także ich uzasadnienie, co wynika z treści art. 176 P.p.s.a. Brak uzasadnienia zarzutu niezastosowania Konstytucji RP (art. 7, art. 8, art. 33 Konstytucji) uniemożliwia w istocie jego weryfikację. Przechodząc do oceny zarzutów prawa procesowego, wypada przypomnieć, że art. 141 § 4 P.p.s.a. określa elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku i ma charakter formalny. O naruszeniu tego przepisu można mówić w przypadku, gdy uzasadnienie wyroku nie spełnia określonych w nim warunków. W orzecznictwie przyjmuje się, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) wówczas, jeżeli uzasadnienie wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia (uchwała z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 ONSAiWSA 2010/3/39), bądź uniemożliwia dokonanie przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku (por. wyroki NSA z dnia: 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09; 13 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1479/09). W niniejszej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 P.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, podano zarzuty sformułowane w skardze, stanowisko organu oraz wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku pozwala zatem na prześledzenie toku rozumowania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i poznanie motywów, jakimi kierował się podejmując rozstrzygnięcie w sprawie. Zarzut ten należy zatem ocenić jako chybiony. Podkreślenia wymaga, iż za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska co do wykładni, bądź zastosowania prawa materialnego. Fakt reprezentowania odmiennego poglądu prawnego przez Skarżącego kasacyjnie, nie oznacza wadliwości uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Autor skargi kasacyjnej nie zdołał skutecznie podważyć ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe obu instancji, co do okoliczności wydatkowania środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości nabytych w 2006 r. na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f. Próba zwalczania ustaleń faktycznych może być skuteczna tylko w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. W tym celu należało sformułować zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami dotyczącymi postępowania podatkowego, czego nie uczyniono. Z tej przyczyny, jako nietrafny należy uznać zarzut błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f (zawarty w uzasadnieniu skargi kasacyjnej), skoro poczynione przez organy, a zaakceptowane przez Sąd I instancji ustalenia faktyczne wskazują na brak wykazania (poza uwzględnionym przez organ odwoławczy wydatkiem w kwocie 59.039, 91 zł) wydatkowania przez Skarżącą uzyskanego ze sprzedaży w dniu 21 kwietnia 2010 r. przychodu ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. Skoro zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył przepisów prawa materialnego, to także zarzut naruszenia art. 141 § 1 P.p.s.a., poprzez zawarcie błędnych wskazań co do dalszego postępowania, będących konsekwencją błędnej oceny prawnej, należy uznać za nieuzasadniony. Z powołanych wyżej względów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.