II FSK 1416/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Antoni Hanusz, NSA Stefan Babiarz, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 28 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Go 61/09 w sprawie ze skargi B. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 24 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Go 61/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę B. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 24 listopada 2008 r., w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2002 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W pierwszej kolejności Sąd pierwszej instancji przedstawił stan faktyczny sprawy administracyjnej. W tych ramach wskazał, że w toku prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji ustalił wydatki skarżącego w roku 2002 łącznie na kwotę 207.457,67 zł , z czego: 193.738,00 zł stanowiły wydatki poniesione w związku z nabyciem w dniu 2 sierpnia 2002 r. samochodu osobowego marki Peugeot 607 Ivoire Pack Automat (łącznie z zakupem pakietu ubezpieczeniowego oraz opłatą za kartę pojazdu), 6.255,72 zł to wydatki związane z utrzymaniem skarżącego, ustalone w oparciu o dane statystyczne GUS dotyczące jednoosobowego gospodarstwa rencistów ( bez uwzględnienia przeciętnych kosztów eksploatacji środków transportu, w tym zakupu paliwa oraz z uwzględnieniem okresu pobytu skarżącego w szpitalu, gdy nie ponosił on kosztów wyżywienia), 4.550,00 zł jako zwrot środków pieniężnych na rzecz firmy M., 2.883,95 zł z tytułu wpłaty środków na rachunek bankowy założony w dniu 3 kwietnia 2002 r. (saldo końcowe powiększone o różnicę między kosztami prowadzenia rachunku a naliczonymi odsetkami od zgromadzonych środków). Do źródeł pokrycia powyższych wydatków zaliczono kwoty: 7.719,84 zł z tytułu świadczeń rentowych skarżącego, 1.636,28 zł z tytułu zasiłku pielęgnacyjnego, 4.550,00 zł otrzymane przelewem od firmy M. Z treści uzasadnienia decyzji pierwszoinstancyjnej wynika, że w celu weryfikacji oświadczeń podatnika o posiadaniu w 2002 r. oszczędności (wynoszących 200.000,00 zł) organ pierwszej instancji przeprowadził analizę jego przychodów i wydatków w latach poprzedzających ten rok, w wyniku której stwierdził, że podatnik w latach 1976-1999 nie mógł zgromadzić żadnych oszczędności. Jako zasoby z lat poprzednich uwzględnił natomiast środki w wysokości 2.872,79 zł, stanowiące nadwyżkę przychodów nad wydatkami z lat 2000-2001. W szczególności organ nie znalazł podstaw, by jako zasoby z lat poprzednich uwzględnić jakiekolwiek kwoty mające pochodzić z opłat za prywatne porady weterynaryjne udzielane rolnikom przez skarżącego w latach 1965-1980. W tym zakresie podatnik nie przedstawił bowiem żadnych dowodów. Nie uznano także za prawdopodobne otrzymanie przez skarżącego wiele lat temu darowizn w łącznej wysokości 310.000,00 nowych zł, gdzie darczyńcami mieli być nieżyjący już krewni skarżącego, a mianowicie: ojciec (kwota 150.000,00 nowych zł - darowizna z 1978 r.), matka (kwota 100.000,00 nowych zł - darowizna z 1991 r.) oraz ciotka (kwota 60.000,00 nowych zł - darowizna z 1991 r.). W powyższym zakresie organ nie dał wiary niepopartym żadnymi innymi dowodami wyjaśnieniom skarżącego oraz zeznaniom świadków - małżonków H. i M. (siostry skarżącego i jej męża). U podstaw nieuznania powyższych darowizn legło stwierdzenie organu, że aby owe darowizny były możliwe, to wyżej wymienieni darczyńcy musieliby oszczędzać odpowiednio pięć, czterdzieści siedem oraz pięćdziesiąt sześć lat, nie ponosząc w tym czasie jakichkolwiek wydatków i osiągając dochody w poszczególnych latach na poziomie przeciętnego rocznego wynagrodzenia. Organ podatkowy wziął także pod uwagę, że w trakcie prowadzonego postępowania skarżący oraz wyżej wymienieni świadkowie zmieniali swoje oświadczenia. Podatnik początkowo utrzymywał, nie podając żadnych szczegółowych okoliczności, iż wydatki roku 2002 zostały pokryte z posiadanych przez niego oszczędności. W późniejszym piśmie siostra skarżącego złożyła oświadczenie, że na zakup samochodu przeznaczone zostały oszczędności, które skarżący zgromadził z wynagrodzenia za pracę oraz ze środków uzyskanych od rolników z tytułu świadczonych porad weterynaryjnych. Podała także, że według jej wiedzy brat otrzymał od matki przed jej śmiercią większą kwotę gotówki. Dopiero w kolejnym piśmie H.H., występująca wówczas jako pełnomocnik skarżącego, wskazała rozszerzoną grupę darczyńców - podając jako darczyńców dodatkowo ojca i ciotkę oraz określając kwoty darowizn od poszczególnych osób. Organ pierwszej instancji nie uznał również za wiarygodne twierdzeń o przechowywaniu oszczędności przez skarżącego w domu. Zwrócił przy tym uwagę, że aby skorzystać ze zgromadzonych środków, wobec denominacji, jaka miał miejsce z dniem 1 stycznia 1995 r., podatnik musiałby dokonać wymiany starych złotych na nowe, a na tę okoliczność nie przedstawił żadnych dowodów. Żadnego potwierdzenia dowodowego nie miały też twierdzenia kolejnego pełnomocnika skarżącego, zgodnie z którymi podatnik część kwot uzyskanych z darowizn gromadził na książeczce oszczędnościowej. W swojej analizie organ pierwszej instancji powołał się ponadto na warunki ekonomiczne panujące w latach 1981-2000, w tym na zjawisko wysokiej inflacji, której starano się zapobiec przez kupno takich dóbr jak złoto, nieruchomości, a w niektórych okresach także samochody. Na tym tle organ uznał za nieprawdopodobne, aby podatnik przez tak wiele lat przechowywał poza systemem bankowym środki, nie zabezpieczając ich w żaden sposób przed utratą wartości, a tym samym przez tak długi okres czekał z zakupem pojazdu. Uwzględniając dokonane ustalenia co do wydatków oraz mienia służącego ich pokryciu, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Z. wydał w dniu 27 czerwca 2008 r. decyzję, w której ustalił B. N. zryczałtowany podatek dochodowy za 2002 r. w wysokości 143.009,00 zł , przyjmując za podstawę opodatkowania nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów dochody w wysokości 190.679,00 zł. Zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzją z dnia 24 listopada 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Z., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) oraz art. 3 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 roku, nr 14, poz. 176 ze zm.; zwanej dalej: u.p.d.o.f.), utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Od powyższej decyzji skarżący złożył skargę do Sądu administracyjnego, w której zarzucił naruszenie art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na bezzasadnym nieuwzględnieniu zeznań świadków w zakresie mienia zgromadzonego przez skarżącego w okresie przed poniesieniem wydatku w 2002 r., jak też na wywodzeniu negatywnych dla skarżącego konsekwencji z faktu bezczynności spowodowanej ciężką chorobą oraz na niepodjęciu działań zmierzających do ustalenia wysokości dochodów uzyskiwanych przez skarżącego w latach 1984-1986 z tytułu świadczenia pracy w S. w Z.; art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej przez brak powołania podstawy prawnej rozstrzygnięcia, jak również brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji; art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez błędne ustalenie wysokości wydatków poniesionych przez podatnika w 2002 r., jak też wartości mienia zgromadzonego przez podatnika przed poniesieniem wydatków. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny – oddalając skargę podatnika – wyjaśnił, że w świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. należy wykazać w sposób konkretny, że ze zgromadzonego przez skarżącego mienia zostały sfinansowane przedmiotowe wydatki. Obowiązek w tym zakresie spoczywa na podatniku i to do niego należało realne wykazanie, że posiadał pokrycie dla wydatków poniesionych w 2002 r. Sąd ocenił jako prawidłowe stanowisko organów, iż podatnik nie uprawdopodobnił, ani tym bardziej nie udowodnił, że źródłem pokrycia wydatków roku 2002 były znacznej wartości darowizny otrzymane kilkadziesiąt lub kilkanaście lat wcześniej od ojca, matki i ciotki (łącznie na kwotę 310.000,00 zł). Słusznie organ brał pod uwagę , że nie było żadnych umów na piśmie , innych "śladów" przekazania pieniędzy (np. przelew na rachunek bankowy, założenie lokaty). Pozostały wyłącznie oświadczenia strony oraz zeznania świadków, które podlegały ocenie organów na tle całokształtu okoliczności i zgromadzonego materiału dowodowego. Także ogólna wiedza, doświadczenie życiowe oraz zasady logiki mogły wyznaczać zakres dokonywanej oceny, nie czyniąc jej dowolną. Zasadnie przy tym organy jako brak wiarygodności potraktowały fakt wyraźnych niekonsekwencji występujących w poszczególnych oświadczeniach skarżącego, czy też bardziej jego pełnomocnika w osobie siostry H. H. oraz w zeznaniach świadków - małżonków H. Ciąg zdarzeń związany z tymi darowiznami, a mianowicie wskazanie ich jako źródło pokrycia dopiero na odpowiednim etapie postępowania pierwszoinstancyjnego, a także rozszerzenie wskazania na kolejnych znaczących darczyńców, jak też wysokość kwot, jakie miały być skarżącemu udzielone (przy dogłębnej analizie realnych możliwości dysponowania wskazanymi kwotami przez darczyńców), to rzeczywiście argumenty przemawiające za przyjęciem tezy, że powołanie się na przedmiotowe darowizny nastąpiło wyłącznie na użytek prowadzonego postępowania i jego celem było uniknięcie opodatkowania dochodów z nieujawnionego źródła. W ocenie Sądu, dojście przez organy w tych okolicznościach do przekonania, że nie mogło być darowizn: od ojca w 1978r. oraz od matki i ciotki w 1991r., było ustaleniem prawidłowym, popartym rzetelnie przeprowadzonym postępowaniem wyjaśniającym i wynikającym z oceny, której nie można odmówić logiki i spójności, oceny wywiedzionej też ze słusznego nieuwzględnienia gołosłownych twierdzeń strony skarżącej , a w szczególności oświadczeń H. H., którymi w istotny sposób kreowała okoliczności sprawy z sobie wiadomych powodów (związanych być może z faktem, że samochód osobowy, którego nabycie w badanym roku stanowiło największy wydatek skarżącego, będącego osobą bez uprawnień do kierowania pojazdami, w tym samym roku, w drodze darowizny, przeszedł w jej władanie). Zarzut nieprawidłowego uwzględnienia jako wydatku kwoty 2.883,95 zł stanowiącej tzw. saldo rachunku bankowego skarżącego w 2002r. Sąd uznał za całkowicie bezzasadny. Organy obu instancji prawidłowo przyjęły, że kwota ta jako nadwyżka wpłat nad wypłatami (po uwzględnieniu prowizji i opłat a także odsetek naliczonych od zgromadzonych środków) stanowi wydatek danego roku, tworząc jednocześnie zasób, natomiast nie może służyć jako źródło sfinansowania innego wydatku z tego okresu. Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia dochodów uzyskiwanych przez skarżącego w latach 1984-1986 z tytułu zatrudnienia w S. w Z. wskazano, że to do skarżącego należało wykazanie odpowiednimi dowodami, że osiągnął takie dochody w określonej wysokości, jak również podanie jaki to miało wpływ na jego możliwości pokrycia wydatków roku 2002. W tym zakresie skarżący poprzestał na stwierdzeniu, że taki dochód osiągnął, wskazując tylko , że w powyższym okresie miał zawieszone prawo do świadczeń rentowych. Zdaniem Sądu, pozbawione racji są zarzuty dotyczące przeszkód w prowadzeniu postępowania z uwagi na chorobę psychiczną skarżącego. Niczym też nie zostały poparte twierdzenia, że w związku z tą chorobą wystąpiły negatywne konsekwencje odnoszące się do postępowania dowodowego w sprawie. Organy zasadnie zwróciły uwagę, że dopiero ubezwłasnowolnienie powoduje utratę zdolności do czynności prawnych. Skarżący działał przez pełnomocnika, najpierw była nim jego siostra H. H, a następnie profesjonalny pełnomocnik - radca prawny. Sąd uznał także za niezasadny zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej. Zarówno zaskarżony akt, jak i poprzedzająca go decyzja pierwszoinstancyjna zawierają prawidłowe powołanie podstawy prawnej, jak również uzasadnienie faktyczne i prawne, w którym zostało zawarte wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, zaś w szczególności , z uwagi na okoliczności sprawy, zawarto wskazanie przyczyn, dla których odmówiono wiarygodności takim dowodom jak wyjaśnienia strony oraz zeznania określonych świadków. Odmienna ocena dowodów od tej, jaką dokonuje strona postępowania, nie może z tego powodu być utożsamiana z brakami w treści decyzji, jak zdaje się przyjmować strona skarżąca. Sąd uznał, że organy przeprowadziły postępowanie podatkowe zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, dokonującej prawidłowej, w świetle art. 191 Ordynacji podatkowej, oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Zachowane zostały granice swobodnej oceny dowodów, bowiem podstawę tej oceny stanowił materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania, była to przy tym wszechstronna ocena zebranego materiału dowodowego, odnosząca się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy i wzajemnej relacji. Przyjęty w zaskarżonej decyzji tok rozumowania organu, w wyniku którego zostały ustalone istotne okoliczności faktyczne dotyczące darowizn, był też zgodny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Takie postępowanie w pełni pozwalało przyjąć na gruncie niniejszej sprawy, że skarżący w szczególności nie wykazał, iż środki na pokrycie jego wydatków roku 2002 mogły pochodzić we wskazanym zakresie z darowizn od członków rodziny. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił zaskarżanemu wyrokowi nieważność postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gorzowie Wielkopolskim, na podstawie art. 183 § 2 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.; zwanej dalej: p.p.s.a.), albowiem nie uwzględniono wniosku pełnomocnika skarżącego z dnia 20 kwietnia 2009 r. o odroczenie rozprawy wyznaczonej na dzień 28 kwietnia 2009 r., umotywowanego nienadającą się przezwyciężyć przeszkodą w obecności pełnomocnika na terminie rozprawy, przez co skarżący został pozbawiony możliwości obrony swoich praw w postępowaniu przed Sądem administracyjnym. Wnoszący skargę kasacyjną wskazał, że w przypadku nieuwzględnienia zarzutu nieważności (zgłoszonego powyżej) wnosi o rozpatrzenie następujących naruszeń: 1. przepisu prawa materialnego - art. 6 ust. 1 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności polegającym na tym, iż odmówiono odroczenia, na oczywiście uzasadniony wniosek skarżącego, rozprawy wyznaczonej na dzień 28 kwietnia 2009 r., przez co pozbawiony został możliwości uczestniczenia wspólnie z ustanowionym pełnomocnikiem w rozprawie poprzedzającej bezpośrednio wydanie orzeczenia, a tym samym pozbawiony został prawa do obrony; 2. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na treść zaskarżonego wyroku tj: a) art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję, która powinna zostać wyeliminowana z obiegu prawnego; b) art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 106 § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a. przez niedopełnienie obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego na podstawie akt sprawy, z których jednoznacznie wynika, że w sprawie istnieją dowody co do których należy się wypowiedzieć; c) art. 134 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 106 § 5 p.p.s.a, sprowadzające się do stwierdzenia, iż Sąd I instancji, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie wyszedł poza ich granice, mimo że w danej sprawie powinien to uczynić w szczególności w odniesieniu do oceny stanu zdrowia skarżącego i wpływu stanu zdrowia na przebieg postępowania. Wobec przedstawionych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sadowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny zobligowany wynikającym z ustawy procesowej (art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a.) obowiązkiem badania z urzędu nieważności postępowania, musiał ocenić okoliczności sprawy w świetle nieważności o jakiej mowa w art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. Należało więc ocenić, czy Sąd pierwszej instancji - rozstrzygając sprawę, mimo poinformowania przez pełnomocnika o kolizji rozpraw w dniu 28 kwietnia 2009 r. stojącej na przeszkodzie jego udziałowi w rozprawie na której zapadł wyrok - pozbawił stronę możliwości obrony jej praw - naruszając tym prawo w sposób skutkujący nieważnością postępowania. W ocenie Sądu kasacyjnego, w sprawie nie wystąpiła nieważność postępowania określona granicami przesłanki z art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. Przesłanki nieważności Sąd kasacyjny rozważał w powiązaniu z podnoszonym przez skarżącego zarzutem naruszenia przepisu art. 109 p.p.s.a. (wskazanym dopiero w uzasadnieniu skargi kasacyjnej). Ten ostatnio powołany przepis, stanowi, że: rozprawa ulega odroczeniu, jeżeli sąd stwierdzi nieprawidłowość zawiadomienia którejkolwiek ze stron albo jeżeli nieobecność strony lub jej pełnomocnika jest wywołana nadzwyczajnym wydarzeniem lub inną znaną sądowi przeszkodą, której nie można przezwyciężyć, chyba że strona lub jej pełnomocnik wnieśli o rozpoznanie sprawy w ich nieobecności. Kolizja spraw powoływana przez pełnomocnika skarżącego jest w świetle powyższego przepisu "inną znaną sądowi przeszkodą". Nie może przy tym budzić wątpliwości, że na radcy prawnym - jako profesjonalnym pełnomocniku, spoczywa obowiązek wykazania, że okoliczność na którą się powołuje, jest taką przeszkodą, której faktycznie i to ze względów obiektywnych nie można przezwyciężyć. Pełnomocnik, wnioskując o odroczenie rozprawy, nawet nie próbował wykazać, że podjął jakiekolwiek działania, aby przezwyciężyć przeszkodę uniemożliwiającą jego udział w rozprawie. Nie podjął też żadnych działań, aby mimo zaistniałej przeszkody, zapewnić obronę praw swojego mocodawcy. Zaistniała przeszkoda - nie była przeszkodą, której nie można było przezwyciężyć. Przy minimalnej tylko staranności, której pełnomocnik nie wykazał w najmniejszym nawet zakresie, możliwe było zapewnienie skutecznej obrony praw skarżącego, bez konieczności odraczania rozprawy. Pełnomocnik w skardze kasacyjnej nie wykazał też, w jaki sposób jego udział w rozprawie mógł w istotny sposób (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) wpłynąć na wynik sprawy. Należy przy tym podkreślić, że udział w rozprawie nie jest ani obowiązkowy, ani nie jest jedyną formą zapewnienia stronie możliwości obrony jej interesów. Żaden z przepisów ustawy procesowej nie daje podstaw do postawienia znaku równości między nieuwzględnieniem wniosku strony o odroczenie rozprawy a pozbawieniem jej możności obrony przysługujących jej praw. Skoro obecność na rozprawie nie jest obowiązkowa i zależy od woli i możliwości uczestników postępowania, to podstawy do odroczenia rozprawy nie mogą wykraczać poza okoliczności określone w art. 109 p.p.s.a. Odroczenie rozprawy w świetle tego przepisu jest sytuacją wyjątkową i nadzwyczajną i ocena tego, czy zachodzą uzasadnione podstawy do odroczenia rozprawy, należy każdorazowo do sądu. Jeżeli więc odmowa uwzględnienia takiego wniosku jest uzasadniona, to - mimo że rozprawa została przeprowadzona bez udziału pełnomocnika strony - nie można mówić o nieważności postępowania z przyczyny wskazanej w art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie, mimo przeprowadzenia rozprawy i rozstrzygnięcia sprawy pod nieobecność pełnomocnika - nie doszło do pozbawienia strony możliwości działania przed Sądem, ani możliwości obrony jej praw. W pozostałym zakresie podnieść trzeba i należy, że strona nie zakwestionowała prawidłowo sformułowanymi i przedstawionymi, adekwatnymi do sprawy i zgodnymi z wymogami art. 174 pkt 2 oraz art. 176 p.p.s.a. zarzutami kasacyjnymi ocen Sądu pierwszej instancji w zakresie stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe. Analizowana bowiem skarga kasacyjna w przedmiocie prawa procesowego, na podstawie którego Sąd administracyjny dokonuje analizy i kontroli ocen ustaleń dowodowych organów podatkowych, podnosi wyłącznie art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a., art. 133 § 1 oraz 106 § 5 w związku z art.106 § 3 p.p.s.a., a także art. 134 § 1 w związku z art. 106 § 5 p.p.s.a. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, z dyspozycji ww. unormowania Sąd pierwszej instancji się nie wywiązał, nie dostrzegł bowiem, oświadczeń świadków dotyczących przedmiotu sprawy i okoliczności faktycznych istotnych dla jej rozstrzygnięcia, które spełniały przesłankę wznowienia postępowania określoną w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Podkreślić jednak należy, że w rozpoznawanej sprawie na podstawie pełnej oceny stanu faktycznego i prawnego Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż nie doszło do naruszenia prawa przez organy podatkowe. Tym samym nie było podstaw do zastosowania normy zawartej w art. art. 135 p.p.s.a. Nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 106 § 5 p.p.s.a. w związku z art. 106 § 3 p.p.s.a. przez niedopełnienie obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego na podstawie akt sprawy. Zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji niewątpliwie wydał wyrok po zamknięciu rozprawy i nie na innej podstawie aniżeli na podstawie akt sprawy. Zagadnienie określonej oceny materiału dowodowego z akt tych wynikającego i jej wpływu na rozstrzygnięcie konkretnej sprawy sądowej nie mieści się natomiast w zakresie unormowania przywołanego przepisu prawa. Dodać także należy, że sąd administracyjny, poza wyjątkiem obszaru unormowanego szczególnie w art. 106 § 3 i art. 106 § 5 p.p.s.a., nie prowadzi postępowania dowodowego; nie dokonuje własnych ustaleń faktycznych, przywołuje, przedstawia i analizuje tylko ustalenia i oceny dowodowe postępowania administracyjnego zakończonego zaskarżoną do sądu decyzją. W analizowanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny nie przeprowadzał dowodów uzupełniających z dokumentów na podstawie wskazanych wyżej przepisów; nie składano zresztą wniosków dowodowych. Poza tym z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że strona kwestionuje ocenę Sądu pierwszej instancji odnośnie postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe w przedmiocie opodatkowania skarżącego zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów (m.in. ocenę zeznań świadków). W tym zakresie jednak nie zostały w rozpoznanej skardze kasacyjnej sformułowane, przedstawione ani uzasadnione przepisy procedury podatkowego postępowania dowodowego, których zastosowanie w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym oceniał Sąd pierwszej instancji. Podobnie też wnoszący skargę kasacyjną zaniechał wystąpienia w niej z zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., na podstawie którego sąd kasacyjny mógłby ocenić zakres, kompletność i adekwatność do sprawy uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 106 § 5 p.p.s.a. został błędnie skonstruowany. Pierwszy z przywołanych przepisów stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ze sprawy, nie wynika, iż Sąd I instancji naruszył przytoczony przepis prawa nie wychodząc w prowadzonym postępowaniu w sposób nieusprawiedliwiony poza granice i podstawy prawne skargi podatnika. Kwestia stanu zdrowia skarżącego i jego ewentualny wpływ na przebieg podatkowego postępowania dowodowego była przedmiotem oceny Sądu pierwszej instancji (s.13 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Zarzut natomiast naruszenia art. 106 § 5 p.p.s.a. może być skutecznie podnoszony w skardze kasacyjnej (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) wówczas, kiedy sąd administracyjny pierwszej instancji prowadził postępowanie dowodowe w zakresie wynikającym z treści art. 106 § 3 p.p.s.a., co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Końcowo już tylko podnieść należy, że nie doszło do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego w postaci art. 6 ust. 1 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności. Skarżący zrealizował bowiem swoje prawo jednostki do rzetelnego i publicznego procesu sądowego. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.